Anayasa Mahkemesi (AYM), 04.11.2022 tarihli RG’de yayımlanan 2019/9692 Başvuru numaralı oldukça tartışmalı bir karara imza attı. Başvuru konusu olay, ithal ettiği emtianın gümrük kıymetlerini düşük gösterdiği gerekçesiyle hakkında cezalı ek KDV tarhiyatı yapılan şirketin, söz konusu vergiyi yapılandırma kanunu kapsamında ödedikten sonra, yüklendiği bu KDV’yi indirim konusu yapmak üzere ihtirazi kayıtla verdiği beyannameye karşı açtığı davanın vergi yargısında kesin olarak reddedilmesi nedeniyle KDV indiriminin reddedilmesinin mülkiyet hakkını ihlal edip etmediğine ilişkindir.
AYM kararında vergi dava sürecine ilişkin detaylar yer almasa da vergi yargısının indirimi ret gerekçesi, somut olayda katma değer vergisinin belgelerde gösterilmesi, yasal defterlere kaydedilmesi ve indirim hakkının ilgili takvim yılında kullanılması şartlarının gerçekleşmediğine dayanmıştır.
Yüksek Mahkeme, indirim hakkından yararlanılabilmesi için indirime konu edilecek katma değer vergisinin alış belgelerinde gösterilmesi zorunluluğu getirilmesinin önceki aşamada ödenen katma değer vergisinin Hazineye intikal etmesini sağlama amacına ulaşılması yönünden elverişli ve kamu otoritelerinin takdir yetkisi kapsamında kalan bir çare olduğunu değerlendirip konuyu orantılılık açısından incelemiştir.
Yüksek Mahkeme, konuyu KDV’nin tahsil yöntemini irdeleyerek ve bu verginin bir yansıtmalı vergi olduğundan yola çıkarak değerlendirmiştir. Katma değer vergisinin kanuni mükellefi, mal ve hizmet tesliminde bulunan kişidir. Mal ve hizmet tesliminde bulunan kişi, mal ve hizmetin satış bedeline eklediği katma değer vergisini de satış faturasında göstererek bunu alıcıdan tahsil etmekte ve sonrasında da bu fatura içeriğindeki katma değer vergisini beyan ederek Hazineye ödemektedir. Alıcı da satıcıya ödediği katma değer vergisini, ilgili dönemde ödemesi gereken katma vergilerinden indirme hakkı elde etmektedir. Önceki aşamada ödenen katma değer vergisinin indirilebilmesinin öngörülmesinin sebebi Hazine tarafından mükerrer vergi tahsil edilmesinin önlenmesidir. AYM bu tespitleri yaptıktan sonra, alış belgesinde katma değer vergisinin eksik gösterilmesinin eksik gösterilen tutar kadar katma değer vergisinin Hazineye intikal etmemesine yol açacağını; bu durumda, eksik gösterilen tutarı mükellefin yüklenmesinin söz konusu olmadığını, mükellefin yüklenmediği bir vergiyi indirim konusu yapmasının düşünülemeyeceğini ifade etmiştir. AYM’nin buraya kadar yaptığı değerlendirme KDV’nin işleyişini ve yapısını anlatan açıklamalardır.
Yüksek Mahkeme somut olayı değerlendirdiği kısımda ise, sonradan resen tarh edilen KDV’nin indirim mekanizması bağlamında yüklenilen katma değer vergisi olmadığı; indirim sisteminde yüklenilen katma değer vergisi kavramının ticari işlemler zincirinde bir önceki aşamadaki satıcıya ödenen katma değer vergisini ifade ettiğini; malı ithal eden kişi yönünden Türkiye'deki tedavül sürecini ilk başlatan kişinin kendisi olduğu için ithalden doğan vergiyi de doğrudan kendisi ödediğini, bu sebeple malı ithal eden kişi bakımından yüklenilen katma değer vergisi kavramının ithalat sırasında devlete ödediği katma değer vergisini anlattığını; başvurucunun eksik beyan ettiği katma değer vergisi devlete ödenmediğinden indirime konu edilebilecek katma değer vergisinin varlığından söz edilemeyeceği sonucuna varmıştır.
Mahkeme ayrıca, başvurucunun ödediği vergiyi ithal edilen emtianın fiyatına eklemediği, dolayısıyla ticari işlemler zincirinin sonraki aşamalarına yansıtmadığı, indirim hakkının kabul edilmesinin sebebinin devletin mükerrer katma değer vergisi tahsil edilmesinin önlenmesi olduğu gözetildiğinde, malın fiyatına yansıtılmayan katma değer vergisinin mükerreren tahsil edilmesi riski bulunmadığı, aksine emtianın fiyatına yansıtılmayan ve vergi incelemesi sonucu ortaya çıkarılan katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının devletin gerçekte bu vergiyi hiç tahsil etmemesi sonucunu doğuracağı değerlendirmesinde bulunmuştur. Ayrıca, başvurucu emtianın gümrük kıymetini düşük göstermek suretiyle eksik tutarın sonraki aşamalara yansıtılmasını önleyerek ek tarhiyata kendi fiili ile sebep olduğundan hukuka aykırı fiilinin sonuçlarını öngörmesi gerektiği ve ek tarhiyat nedeniyle ödediği verginin nihai yüküne katlanması gerektiğini belirtmiştir.
Yüksek Mahkeme tüm bu gerekçelerle, sonradan yapılan KDV tarhiyatının indiriminin reddedilmesinde, başvurucunun mülkiyet hakkı ile kamu yararı arasında olması gereken adil dengenin bozulmadığı ve müdahalenin ölçülü olduğu sonucuna varmıştır.
Yüksek Mahkeme özetle diyor ki; ithalat sırasında düşük beyan ettiğin değer nedeniyle daha az KDV ödedin, bu nedenle “sonradan” ödediğin vergiyi de fiyat mekanizması ile müşterine yansıtmadığından Hazinenin mükererrer vergi alması söz konusu değildir; ayrıca bunlara da kendi fiilinle sebep olduğundan KDV indiriminin reddedilmesi mülkiyet hakkını ihlal etmez. Kendi düşen ağlamaz!
AYM’nin kararı bir yansıtmalı vergi olan KDV’nin yapısına uygun başlamakla birlikte sonraki açıklamaları kanuna, KDV’nin indirim mekanizmasının özüne aykırıdır. Şeytan ayrıntıda gizlidir, öyleyse gelin detayları irdeleyelim.
Kararda da belirtildiği gibi KDV yansıtmalı bir vergidir. KDV, üretim zincirinde her aşamada yaratılan katma değeri vergilendirmeyi amaçlar ve bir aşamada yüklenilen KDV sonraki aşamada elimine edilerek aradaki fark üzerinden vergi alınır. Bu eliminasyon da fiyat mekanizması ile sağlanır. Örneğin %10 KDV oranı olduğu varsayımında, 100 TL’ye alınan bir mal 200 TL’ye satılıyorsa alışta ödenen 10 TL KDV, satışta hesaplanan 20 TL KDV’den indirilip kalan 10 TL Hazine’ye ödenir. Bu şekilde nihai tüketiciye kadar ilerlenir ve nihayetinde toplam KDV indirim yapamayan tüketicinin üzerinde kalır. (Altta kalanın canı çıksın!) Kurulan indirim/mahsup mekanizması ile üretim zincirinde mükerrer vergilendirme önlenmiş olur. Diğer taraftan, bu yansıtma konusu öyle gözüktüğü gibi basit ve pür-u pak bir mesele değildir. Konuyu önce ekonomi, sonra kanun penceresinden aşağıda değerlendireceğim.
Tanım gereği yansıtmalı bir vergi olan KDV’nin sonraki aşamada fiyat içerisinde fiilen yansıtılabilirliği ekonomik bir olgu olup piyasa koşullarına, arz ve talebin fiyat esnekliklerine bağlıdır. Dolayısıyla, zincirin sonraki halkasına daha yüksek bir bedelle/fiyatla aktarılmayan durumda vergi ileriye yansıtılmamış olur. Bu durumda verginin geriye yansıtılması söz konusudur. Yani, yansıma ileriye veya geriye olabilir. Yansıtmanın geriye olması KDV’nin yansıtılmadığı anlamına gelmez.
Yukarıdaki örnekte 100 TL’ye alınan malın zararına 90 TL’ye satılması durumunda vergi yansıtılmamış gibi dursa da (geriye yansıma olmuştur) zarar edilen aşamada yaratılan katma değer olmadığından ilave vergileme yapılması da beklenmez. Söz konusu zarar işlem sırasında oluşabileceği gibi sonradan da ortaya çıkabilir. Buradaki soru, 10 TL’lik zarara isabet eden KDV’nin indirimine izin verilip verilmeyeceğidir. AYM kararından pür yola çıkacak olursak, ileri yansıtılamayan KDV’nin de indirilmemesi gerekir ki; bu durum herşeyden önce ticari hayatın akışına aykırıdır. Bu durumda, satış gerçekleştikten sonra bir şekilde maliyetin artması halinde bu maliyet artışının sonraki aşamaya aynen yansıtılmasını her zaman beklemek doğru değildir. Bu durum piyasa şartlarının karar vereceği bir konudur. Bu nedenle fiilen yansıtma olmadığı için ilave maliyete isabet eden KDV’nin indiriminin reddedilmesi ekonomik açıdan ve KDV’nin doğası uyarınca doğru değildir.
İkinci olarak, yukarıdaki analiz tek bir mal alınıp satılmasına dayanmaktadır. Gerçek hayatta ise işletmeler çok sayıda mal/hizmet üretmekte, alıp satmakta olup üretim/ticaret zinciri oldukça karmaşıktır. Dolayısıyla, üretim zincirinde yaratılan katma değeri vergilendiren bir vergi olan KDV tekbir işlemdeki katma değeri değil, işletme bünyesinde yaratılan toplam katma değeri hedefler. Zira bir işlemde zarara katlanan bir işletme, başka bir işlemde kar ederek bu zararı eritebilir; hatta zararı diğer işlemde kar elde etmek için dahi yapmış olabilir. Dolayısıyla işletme ve KDV açısından önemli olan tekil işlem bazındaki katma değer değil, işletmenin bütününde yaratılan toplam katma değer değerdir. Bu nedenle, alışlarda yüklenilen KDV’nin tamamı satışlarda hesaplanan toplam KDV ile kıyaslanarak aradaki fark üzerinden KDV ödemesi gerçekleştirilir; fark negatifse sonraki döneme indirim devreder. Diğer bir ifadeyle, yüklenilen KDV’lerin toplandığı “İndirim KDV” hesabı ile satışlarda oluşan KDV’nin toplandığı “Hesaplanan KDV” hesapları birer torba hesaptır. Karşılaştırma bu hesaplardaki herbir işlem bazında değil, hesapların kümülatif tutarları dikkate alınarak yapılır. Bizim KDV Kanunumuzun 29/2. maddesi de bu yöndedir. Özetle, bir alışta yüklenilen KDV’nin indirimini, o tekil alışın yansıtılmasına bağlamak KDV’nin indirim mekanizmasına aykırıdır.
Nitekim KDV Genel Uygulama Tebliğinde (KDVGUT) konuya ilişkin şu açıklama yapılmıştır. “Vergi indirimi, vergilendirme dönemleri itibarıyla olur. Mükellefler bir vergilendirme döneminde teslim ettiği mallar dolayısıyla hesaplanan KDV toplamından, sadece o malların alışında hesaplanan vergiyi değil, aynı vergilendirme döneminde satın aldığı diğer mallar dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi de indirebilirler. Bunun doğal sonucu olarak bir vergilendirme döneminde indirilecek KDV toplamı, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan KDV toplamından fazla olabilir. Bu takdirde, aradaki fark bir sonraki vergilendirme dönemine devredilerek, o döneme ait indirilecek vergi tutarına eklenir.”
Konuyu Kanun gözünden değerlendirecek olursak; KDV’de indirimi konusu, KDV Kanunu’nun 29. maddesinde düzenlenmiştir. AYM kararında da yer verildiği üzere, yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için 3 temel şartın gerçekleşmesi gereklidir. 1) Geçerli bir belge olması, 2) Yasal defterlere kayıt yapılması, 3) Kayıt ve indirim için vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılının aşılmaması. (Son şart, uyuşmazlık konusu olay için eski düzenleme olan vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılının aşılmamasıdır.)
İşlemden yıllar sonraki tespit üzerine yapılan tarhiyatlarda indirimi vergiyi doğuran olaya bağlamanın yarattığı sorunlara bu yazıda girmeyeceğim, ama kanundaki düzenlemeden görüleceği üzere KDV indiriminin yapılabilmesi için verginin sonraki aşamaya yansıtılması gibi bir şartın kanunda yer almadığı açıktır. Dolayısıyla, AYM’nin kanunda öngörülmeyen bir şartı indirim için öngörmesi açıkça kanuna aykırı olup fonksiyon gaspıdır. Maalesef, AYM bu kararıyla kanun koyucunun yetkisini ihlal etmiştir.
Ayrıca, KDV indirimi için her ne kadar yansıtma yasal bir şart olmasa da, AYM bu yansıtmanın gerçekten gerçekleşip gerçekleşmediğini de kararında değerlendirmemiştir. Zira, başvurucu işletme ödediği ek verginin maliyetini zarar olarak kabul edebileceği gibi sonraki satışlarındaki fiyatlara yedirerek müşterilerine yansıtmış da olabilir. Hatta mal hala stokta ve satılmamışsa işlem bazında yansıtmanın gerçekleşmediğini de iddia etmek mümkün değildir. Dolayısıyla, karar bu açıdan da yeterli tatminkarlıktan uzaktır.
Yüksek Mahkemenin başvurucunun kendi fiiliyle vergiyi yüklendiği için indiriminin reddini haklı gösteren değerlendirmesi ise başlı başına sorunludur. “Hiç kimse kendi kusurundan yararlanamaz” ilkesi evrensel bir hukuk ilkesi olmakla birlikte, burada kendi kusuruna dayanarak bir menfaat elde etmekten ziyade sonradan yapılan bir incelemenin sonucunda ek tarhiyatla ve maliyetle karşılaşılması söz konusudur. Başvurucunun bu ek tarhiyattaki kusuru hakkında kararda detaylı bir analiz yer almamakla birlikte, vergi ve gümrük hukukunda bir çok gri alan olduğu ve yapılan her tarhiyatın mükellefin kusuruna bağlanamayacağı, olayda da başvurucunun resen tarhiyatı af yasası ile ödediği, dolayısıyla yapılan tarhiyatta gerçekten kusurlu olup olmadığı da belli olmadığına göre; başvurucuyu peşinen kusurlu kabul etmek hatalı olmuştur. Resen tarhiyata neden olan ana uyuşmazlığın kök sebebi kararda yer almamaktadır. Gümrükte uygulanan “gözetim uygulamasında” olduğu gibi mükelleflerin hiçbir kusuru olmasa bile ilave tarhiyatlar olabilmektedir. Bir an için mükelleflerin ek tarhiyatlarda mevzuatı uygulamada hatası/kusuru olsa bile bu durum kanunen indirimlerine izin verilmiş vergilerin reddi için bir sebep olamaz. Dolayısıyla, bir mükellefin kusuru var diye kanunen hakkı olan bir indirimden mahrum bırakılmasının mülkiyet hakkını ihlal ettiğini değerlendiriyorum.
Diğer bir konu da KDVGUT’da sorumlu sıfatıyla KDV beyanının hiç yapılmadığının veya eksik yapıldığının tespiti üzerine veya mükellefin kanuni süresinden sonra sorumlu sıfatıyla verdiği beyanname üzerine bu vergilerin tarh edilmesi halinde, tarh edilen KDV’nin vergi dairesine ödenmesi ve ödemenin gerçekleştiği takvim yılı aşılmaması şartıyla, ödenen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün kılınmıştır. Sorumlu sıfatıyla ödenen KDV sonradan ödendiğinde indirimine izin verilirken mal ithalatında izin verilmemesi, özü itibariyle benzer iki uygulamaya farklı vergileme yapılması anlamına gelmekte olup bu durum tutarsız ve eşitlik ilkesine aykırıdır.
Her zaman kararlarındaki dolu gerekçeleriyle takdir ettiğim Anayasa Mahkemesi’nin bu kararı, gerekçesinin yetersizliği, ekonomik ve ticari realiteye, hepsinden öte KDV Kanunu’na aykırılığı nedeniyle beni oldukça şaşırttı. Yüksek Mahkemenin önüne gelen ilk olayda bu hatalı içtihadını düzeltmesi ve bu kararın da ilgililerce bir emsal olarak dikkate alınmaması gerekir.
Sözün özü: Su-i misal emsal olmaz.
Numan Emre ERGİN
https://www.dunya.com/kose-yazisi/anayasa-mahkemesinin-tartismali-kdv-karari/673726
