Gelir Vergisi Kanununun "Vergilendirilmeyecek Değer Artışı Kazançları" başlıklı 81 inci maddesinde ferdi işletmelerin, kollektif ve adi komandit şirketlerin belirtilen şartlar altında sermaye şirketlerine devrolunması ve dönüşmesi durumunda değer artışı kazancı hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hükme bağlanmış olup söz konusu hükmün adi ortaklıklar için de geçerli olup olmadığı tartışma konusu olmuştur. Akıllara farklı cevaplar gelse de Gelir İdaresi geçmişte vermiş olduğu özelgelerin aksine güncel bir görüş vererek adi ortaklıkların sermaye şirketlerine devrolunmasında Gelir Vergisi Kanununun "Vergilendirilmeyecek Değer Artışı Kazançları" başlıklı 81 inci maddesi hükümlerinden faydalanabileceğini belirtmiştir. Bu konu kapsamındaki bazı özelgeleri ve sonuçlarını birlikte değerlendirelim.
Adi Ortaklık Nedir?
Adi ortaklık veya adi şirket, tüzel kişiliği ve sahiplerinden ayrı bir mal varlığı bulunmayan şirket türüdür. Adi ortaklık veya adi şirket, iki veya daha fazla kişi tarafından kurulabilen bir şirket türüdür. Adi ortalık şirketinde ortak olan kişiler emek veya mallarını birleştirerek bir amaca erişmek için bir sözleşme ile bu şirket türünü kurmaktadırlar.
Adi Ortaklığın Borçlar Kanunu ve Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu
Adi ortaklık sözleşmeleri, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 620-645 inci maddelerinde düzenlenmiş olup, anılan kanunun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesi, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olarak tanımlanmıştır. Adi ortaklıkların tüzel kişiliği olmadığı gibi gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları da söz konusu değildir. İki veya daha fazla gelir veya kurumlar vergisi mükellefinin, adi ortaklık kurmak suretiyle faaliyet göstermeleri halinde, ortaklıktan elde ettikleri karlar, hisseleri oranında gerçek kişilerin ticari kazancına veya şirketlerin kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmektedir.
Buna göre, Borçlar Kanunu’nda düzenlenmiş olan adi ortaklıkların devri ve nev'i değiştirmeleri ile ilgili olarak gerek 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda gerekse 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak vergi kanunlarında adi ortaklığın Katma Değer Vergisi, Damga Vergisi ve Gelir Stopaj Vergisi açısından bağımsız bir birim olarak muhatap alındığını hatırlatalım.
Gelir Vergisi Kanununun 81 inci Maddesindeki Vergilendirilmeyecek Değer Artışı Kazançları Nelerdir?
Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde, aşağıdaki yazılı hallerde değer artışı kazancının hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği belirtilmiştir. Bunlar;
- Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması.
- Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.).
- Kollektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde nev'i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi (Kollektif ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirket haline dönüşmesi halinde şekil değiştiren kollektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.) olarak belirtilmiştir.
Adi Ortaklığın Sermaye Şirketine devredilmesi/birleşmesi konusunda Gelir İdaresinin Görüşü
Ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması vergilendirilmeyecek değer artış kazançları arasında sayılmakla birlikte adi ortaklıkların ferdi işletme olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği her zaman tartışılmış hatta birçok defa özelge konusu olmuştur. Gelir İdaresi tarafından konuya ilişkin olarak verilmiş özelgelerin bazıları şu şekildedir;
- 29/08/2014 tarih ve 62030549-120[81-2014/132]-2123 sayılı özelge
“Buna göre, Borçlar Kanunu’nda düzenlenmiş olan adi ortaklıkların devri ve nev'i değiştirmeleri ile ilgili olarak gerek 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda gerekse 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
Ayrıca, söz konusu adi ortaklıkta gerçek kişiye ait hissenin ferdi işletme sayılmak suretiyle, aktif ve pasifiyle bütün halinde bir sermaye şirketine devrolunması durumunda, mevcut adi ortaklık sona ermiş olacağından, söz konusu adi ortaklığın devir işleminin gelir veya kurumlar vergisi hükümlerine göre vergi ertelemesi müessesesinden yararlanmak suretiyle yapılması mümkün bulunmamaktadır.”
- 18/06/2015 tarih ve 68509125-130.01[KDV/2014/04] -6 sayılı özelge
“Buna göre, Borçlar Kanunu’nda düzenlenmiş olan adi ortaklıkların devri ve nev'i değiştirmeleri ile ilgili olarak gerek 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda gerekse 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
Ayrıca söz konusu adi ortaklığın tüm aktif ve pasifiyle birlikte bütün halinde bir sermaye şirketine devrolunması durumunda, mevcut adi ortaklık sona ermiş olacağından, söz konusu adi ortaklığın devir işleminin gelir veya kurumlar vergisi hükümlerine göre vergi ertelemesi müessesesinden yararlanmak suretiyle yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, ½ hisse oranlı adi ortaklığınızı aktif ve pasifiyle bütün halinde yeni kuracağınız sermaye şirketine devretmeniz durumunda bu devir nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 81 inci maddesi hükmünden yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır.”
- 26/02/2016 tarih ve 45404237-130[I-15-143]-42 sayılı özelge
“Adi ortaklığın tüm aktif ve pasifiyle birlikte bütün halinde bir sermaye şirketine devrolunması durumunda, mevcut adi ortaklık sona ermiş olacağından, adi ortaklığın devir işleminin gelir veya kurumlar vergisi hükümlerine göre vergi ertelemesi müessesesinden yararlanmak suretiyle yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, adi ortaklığınızın aktif ve pasifiyle bütün halinde yeni kurulacak sermaye şirketine devredilmesi durumunda bu devir nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 81 inci maddesi hükmünden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, bilanço esasına göre defter tutan, adi ortaklığınızın yeni kurulacak sermaye şirketine devri işleminin Gelir Vergisi Kanunu’nun 81 inci maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesi gereğince istisna uygulanması mümkün olmayıp, söz konusu devir işlemi adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurduğundan devir edilecek toplam mal bedeli üzerinden genel usul ve esaslar çerçevesinde KDV hesaplanması gerekir.”
Gelir İdaresi tarafından, geçmiş tarihlerde verilen özelgelerde görüleceği üzere adi ortaklığın yeni kurulmuş/kurulacak sermaye şirketine aktif ve pasifiyle birlikte bütün halinde devrolması durumunda Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesindeki hükümlerden yararlanamayacağı ayrıca söz konusu devir işleminin Gelir Vergisi Kanunu’nun 81 inci maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesi gereğince istisna uygulanmasının mümkün olmadığı ve adi ortaklık devirlerinde KDV’nin hesaplanması gerektiğine ilişkin görüşler belirtmiştir.
Yukarıda belirtilen özelgelerde görüleceği üzere adi ortaklığın aktif ve pasifiyle bütün halinde yeni kurulacak sermaye şirketine devredilmesi durumunda bu devir nedeniyle Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesi uygulanmayacak, devirden kaynaklanan kar vergiye tabi olacaktır.
Adi Ortaklığın Sermaye Şirketine Devrinde Gelir İdaresinin Görüşü Değişti mi?
Gelir İdaresi tarafından 28.04.2022 tarihinde yayınlanan “adi ortaklığın sermaye şirketine devredilmesi” konulu özelgede yukarıda özetlerine yer verilen özelgelerde belirtilen görüşleri destekleyen fakat farklı sonuç doğuran yeni bir görüş yayınlandı. Söz konusu güncel özelgede özetle;
- 04.2022 tarih ve E-62030549-120-474397 sayılı özelge:
“adi ortaklık altında işletmeye devam ettiğiniz bu ticari işletmeyi tüm aktif ve pasifiyle birlikte 12/07/2016 tarihinde kurduğunuz ve ortağı olduğunuz mevcut …… devredeceğiniz belirtilerek, tüm ortakları gerçek kişilerden oluşan adi ortaklığınız tarafından işletilen söz konusu ticari işletmenin yine ortağı bulunduğunuz anılan sermaye şirketine devrinin 193 sayılı Kanunun 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yer alan hüküm çerçevesinde gelir vergisi doğmaksızın mümkün olup olmadığı hususunda görüş talep edildiği anlaşılmış olup, Başkanlığımız görüşüne aşağıda yer verilmiştir.
Anılan kanunun 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.) halinde değer artışı kazancı hesaplanmayacağı ve vergileme yapılmayacağı hükme bağlanmıştır.
Ayrıca, adi ortaklığın tüm aktif ve pasifi ile birlikte bir bütün halinde bir sermaye şirketine devri mümkün bulunmakta olup, bu devir işlemleri sonucunda mevcut adi ortaklık sona ermiş olacaktır.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; adi ortaklığınızı aktif ve pasifiyle bir bütün halinde ……… devretmeniz durumunda bu devir nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 81 inci maddesi hükmünden yararlanmanız mümkün bulunmaktadır.”
Görüldüğü üzere Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen güncel tarihli özelgede, adi ortaklığın sermaye şirketine devredilmesi durumunda Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinde yer alan “vergilendirmeyecek değer artış kazançları” kapsamında değerlendirilebileceği ve söz konusu devir sonucunda ortaya çıkacak kazancın vergilendirilmeyeceği belirtilmiştir.
Geçmiş tarihlerde verilen özelgeler ile güncel verilen özelge karşılaştırıldığında; adi ortaklığın sermaye şirketine devrinde Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesi kapsamında değerlendirilmeyen özelgelerin ortak özelliğinin yeni kurulmuş/kurulacak sermaye şirketlerine adi ortaklığın devri talebinin olduğu görülmüştür. Ancak güncel tarihli özelgede adi ortaklığın yeni kurulacak/kurulmuş sermaye şirketine değil, öteden beri mevcut ve faaliyet gösteren sermaye şirketine devredilmesinin söz konusu olduğu anlaşılmıştır.
Konuya ilişkin Gelir İdaresi tarafından verilen özelgelerin değerlendirilmesi sonucunda; adi ortaklığın yeni kurulmuş/kurulacak olan sermaye şirketlerine devrinin vergiye tabi olduğu ancak öteden beri mevcut ve faaliyet gösteren sermaye şirketine devrinin Gelir Vergisi Kanununun “Vergilendirilmeyecek Değer Artışı Kazançları” başlıklı 81 inci maddesi kapsamında vergiye tabi olmadığı belirtilmiştir.
Sonuç Olarak;
Gelir İdaresi tarafından geçmişten bugüne kadar verilen özelgelere bakıldığında Adi ortaklığın sermaye şirketlerine aktif ve pasifiyle bir bütün halinde devrine ilişkin verilen görüşlerde değişikliğe gidilmediği aksine son verilen özelge ile kanun maddesinin uygulanmasına açıklık getirildiği görülmektedir. Gelir İdaresi tarafından verilen güncel özelge ile iki husus üzerinde uygulamaya açıklık getirilmiştir. Bunlardan birincisi, adi şirketlerin kanun maddesinde sayılmamasına rağmen ferdi işletme olarak kabul edilmesi, ikincisi ise ilgili fıkranın uygulanmasında sermaye şirketinin yeni kurulmuş/kurulacak mı yoksa öteden beri mevcut ve faaliyet gösteren bir şirket mi olduğu durumlarına göre farklı sonuçlar doğurmasıdır.
Murat ÇİFTÇİOĞLU
Vergi Müfettişi
