Noterler yaptıkları işlemlere ait tahsilatları için noterlik makbuzu düzenlerler. Bu makbuzda aldıkları ücret ve giderlerin dökümü ile tahsil ettikleri vergi ve harç bedellerini gösterirler. Aldıkları ücret üzerinden yine bu makbuz üzerinde KDV hesaplarlar.
Bu makbuzun bir nüshası ilgilisine verilir; diğer nüshası ise noter dairesinde saklanır. Mükellefler ise bu makbuzlarda gösterilen KDV tutarını indirim konusu yaparlar.
Bu uygulama eskiden beri bu şekilde sorunsuz olarak yürütülürken, son günlerde önemli bir gelişme oldu.
Noterliklerde yaptıkları işlemler nedeniyle noterlik makbuzu alan bazı mükellere, bu işlemlere ilişkin elektronik serbest meslek makbuzu (e-SMM) almaları gerektiği halde almadıkları gerekçesiyle vergi daireleri tarafından özel usulsüzlük cezaları kesilmeye başlandı.
Peki bu mümkün mü?
Noterlerde belge düzeni
Noterler, Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesi uyarınca serbest meslek erbabı olarak kabul ediliyorlar.
Vergi Usul Kanununun 236 ncı maddesinde ise, serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu belirtiliyor.
Noterler diğer serbest meslek erbabından farklı olarak, Noterlik Kanununun 115 nci maddesi uyarınca, serbest meslek makbuzunun yerine Maliye Bakanlığınca bastırılacak seri numaralı özel makbuz (noterlik makbuzu) düzenliyorlar. Bu makbuzda aldıkları ücret ve giderlerin dökümüne yer veriyorlar. Makbuzun birinci nüshasını masrafı ödeyen ilgilisine teslim ediyor; ikinci nüshasını ise dairede saklıyorlar.
Aynı şekilde noterliklerde yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtlar dolayısıyle özel kanunları uyarınca ödenmesi gereken vergi ve harçlar ile değerli kağıt bedelleri için de Noterlik Kanununun 118 nci maddesi gereğince söz konusu özel makbuz düzenleniyor.
e-SMM zorunluluğu
Serbest meslek makbuzları kağıt olarak düzenlenmekte iken, ilk olarak 487 sıra no’lu VUK Genel Tebliği ile bu makbuzların e-SMM olarak düzenlenebilmesine ilişkin düzenleme yapıldı. Bu tebliğde e-SMM uygulaması zorunlu tutulmadı ve Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca serbest meslek makbuzu belgesini düzenlemek zorunda olan mükelleflerin istemeleri halinde 1/1/2018 tarihinden itibaren uygulamaya dahil olabileceklerleri belirtildi.
Ardından e-belge uygulamalarına yönelik tüm tebliğler 509 sıra no’lu VUK Genel Tebliğinde bir araya toplandı. Bu tebliğde ise vergiden muaf olmayan serbest meslek erbabından; 1/2/2020 tarihi itibarıyla faaliyetine devam etmekte olanların 1/6/2020 tarihine kadar; 1/2/2020 tarihinden (bu tarih dâhil) itibaren faaliyetine başlayacak olanların ise işe başladıkları ayı izleyen 3 üncü ayın sonuna kadar serbest meslek makbuzlarını e-SMM olarak düzenlemeleri zorunlu tutuldu.
Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrasına göre, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 1.000 Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesiliyor. Ancak bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 500.000 Türk lirasını geçemiyor.
Noterler e-SMM zorunluluğuna tabi mi?
509 sıra no’lu tebliğin e-SMM zorunluluğuna tabi mükelleflerin kapsamını düzenleyen IV.4.4. bölümünde aşağıdaki açıklama yer alıyor:
“IV.4.4. e-Serbest Meslek Makbuzu Uygulamasına Geçiş Zorunluluğu
Vergiden muaf olmayan serbest meslek erbaplarının bu Tebliğin “IV.4.5.” numaralı bölümünde belirtilen sürelerde e-Serbest Meslek Makbuzu uygulamasına dahil olması ve belirtilen tarihlerden itibaren serbest meslek makbuzlarını “e-Serbest Meslek Makbuzu” olarak düzenlemeleri zorunludur.”
Tebliğde, noterlerin e-SMM uygulaması karşısındaki durumuna yönelik herhangi bir ilave açıklama bulunmuyor. Özel usulsüzlük cezası kesen vergi daireleri sanıyorum bu gerekçeyle, yani noterlerin de vergiden muaf olmadıkları için bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği gerekçesiyle hareket ediyorlar.
Ancak bu yorum ve böyle bir uygulama doğru değil.
Her şeyden önce, Noterlik Kanununda bu konuda yasal bir düzenleme var. Kanun noterlerin yaptıkları tahsilatlar için noterlik makbuzu düzenlemesini öngörüyor. Kanun düzenlemesi ortadayken, tebliğ düzenlemesinin esas alınması en başta normlar hiyerarşisine aykırı.
İkinci olarak, e-SMM uygulaması “kâğıt ortamda düzenlenmekte olan serbest meslek makbuzunun, elektronik belge olarak düzenlenmesine ilişkin” bir uygulama olarak getirildi. Nitekim, 509 no’lu tebliğin IV.4.1 bölümünde bu durum belirtiliyor. Noterler kendi kanunlarındaki özel düzenlemeye tabi olarak serbest meslek makbuzu yerine noterlik makbuzu düzenlediklerinden, bu kapsama zaten girmiyorlar.
Üçüncü olarak ise, Türkiye genelindeki tüm noterleri ve bu noterlerde işlem yapan mükellefleri ilgilendiren bir konuda, uygulama zorunlu hale geldikten 2 sene sonra böyle bir yorum yapılması başlı başına sıkıntılı. Noterlerin e-SMM’ye dahil edilmeleri düşünülüyorsa bu açık ve şeffaf olarak belli bir mevzuat çerçevesinde pekala yapılabilir.
Dolayısıyla, noterler halihazırda e-SMM uygulaması kapsamında değiller. Bu nedenle, gerek noterlik makbuzu düzenleyen noterler adına e-SMM düzenlemedikleri gerekçesiyle gerekse bu makbuzları alan mükellefler adına e-SMM almamaları nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmesi mümkün değil.
Değerlendirmem
Bu ceza uygulamasının şimdilik bir kaç vergi dairesi tarafından yapıldığı ve genele yayılmadığı anlaşılıyor. Yukarıda bahsettiğim gerekçelerle genele yayılacağını da pek düşünmüyorum. Çünkü konu oldukça açık. Aksi halde, özellikle tüm Türkiye genelindeki noterler ve bunlarla işlem yapan mükellefler nezdinde çok ciddi sıkıntıya neden olur.
Gelir İdaresi’nin böyle bir yoruma ve uygulamaya izin vereceğini zannetmiyorum. Gelir İdaresi’nin bu konuda vergi dairelerini bir an önce uyarması, bu hatalı uygulamaya daha fazla mükellefin mutatap olmasını ve bu konuda gereksiz ihtilaf oluşmasını engelleyecektir.
ERDAL GÜLEÇ
