Geçen haftaki yazımda son dönemde vergi gündeminde yaşanan gelişmeleri özetlemiş, bazı konuları ayrı yazılarda değerlendireceğimi ifade etmiştim. Bu yazımda, Anayasa Mahkemesi (AYM)’nin 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinde düzenlenen ve mükellefin ödeme emrine itirazının tamamen veya kısmen reddedilmesi halinde, reddolunan itiraz miktarının %10’u oranında zamla tahsilini öngören düzenlemesine ilişkin iki kararından bahsedeceğim.
Literatürde “haksız çıkma zammı” olarak adlandırılan düzenlemeye ilişkin yakın zamanda iki AYM kararı yayımlandı. AYM, 2 Ağustos 2022 tarihli RG’de yayımlanan 2021/119 E., 2022/48 sayılı K. sayılı kararıyla söz konusu düzenlemeyi Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle iptal etti. 3 Ağustos 2022 tarihli RG’de yayımlanan 18.05.2022 tarih ve 2019/4408 Başvuru numaralı kararıyla da biraz önce belirttiğim karara da atıf yaparak haksız çıkma zammının mülkiyet hakkını ihlal ettiği yönünde karar verdi.
AYM’nin bu kararlarını incelemeye geçmeden önce bir hatırlatma yapmak istiyorum. Haksız çıkma zammının kişilerin yargı yoluna başvurmasını zorlaştırıcı ve caydırıcı bir etki yarattığı, söz konusu yaptırım tehdidi ile hak arama özgürlüğünün engellendiği, hukuk devleti ilkesinin gerçekleşme aracı olan idarî işlemlerin yargı denetimine tâbi olması ilkesinin zedelendiği gerekçesiyle Anayasa’ya aykırı olduğu yönünde bir başvuru daha önce 2009 yılında AYM’nin önüne gelmişti. AYM, 03.02.2011 tarihli ve 2009/83 E., 2011/29 K. sayılı kararıyla düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olmadığına hükmetmişti. Yüksek Mahkeme o kararını aşağıdaki gerekçeye dayandırmıştı.
“İtiraz konusu kural, kamu alacakları için özel bir takip ve tahsil esasını düzenleyen 6183 sayılı Yasa'nın öngördüğü süratli ve etkin takip ve tahsilatın sağlanmasına yöneliktir. Öte yandan bireylerin idarenin faaliyetlerine karşı korunması, adaletin sağlanması ve hukuk devleti ilkesinin geçerli olabilmesi için idarenin her türlü eylem ve işlemlerinin yargı denetimine tâbi olması gerekmektedir. İtiraz konusu kural ile ödeme emrine karşı itirazın reddi durumunda haksız çıkma tazminatı koşulu bulunmakla birlikte idarenin yapmış olduğu işlemler yargı denetimi kapsamındadır. Kamu borçlusu ödeme emrinin tebliğinden önce kamu alacağının esası hakkında yargı yoluna başvurabileceği gibi, itiraz konusu kural ile ödeme emrinin tebliğinden sonra da tahsile ilişkin olarak dava açabilme olanağına sahiptir. Ayrıca, kişilerin davacı veya davalı olarak, yargı mercileri önünde sahip oldukları anayasal haklar engellenmemiş; idari bir işlem niteliğinde olan kamu alacağı ile ilgili ödeme emrine karşı yargı yolu kapatılmamış; mahkemeler, bu işlemlerle ilgili açılmış olan davaları inceleyerek gerekli kararları vermekten alıkonulmamıştır. Bu nedenle kuralın hak arama özgürlüğünü engelleyen bir yönü bulunmamaktadır.”
Yüksek Mahkeme 2011 yılındaki kararında özetle, ödeme emri düzenlenmeden önceki aşamada kamu alacaklarına karşı dava yoluna gidilebildiği, ödeme emrinden sonra da tahsile karşı dava açılabildiği, dolayısıyla kişilerin mahkemeye erişimlerinin her aşamada mümkün olduğunu ve engellenmediği gerekçesiyle düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olmadığına hükmetmiştir. Bu kararın kanaaatimce eksikliği, konuyu engelleme açısından inceleyip, mahkemeye erişimi zorlaştırma açısından değerlendirmemiş olmasıdır.
Anayasa’nın 152. maddesi uyarınca, AYM’nin işin esasına girip reddetiği bir konuda gerekçeli kararın RG’de yayımlanmasından sonra 10 yıl geçmedikçe aynı kanun hükmünün Anayasa’ya aykırılığı iddiasıyla tekrar AYM’ye başvurulamamaktadır. AYM’nin yukarıdaki kararı üzerinden 10 yıl geçtiği için aynı konu Samsun Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi’nin başvurusu üzerine tekrar AYM’nin önüne gelmiştir. Bu vesileyle, konuyu tekrar AYM’ye taşıyıp iptal kararına vesile olan hakimleri tebrik edelim.
Başvuru, haksız çıkma zammının hak arama özgürlüğüne ölçüsüz müdahale ettiği, vergi dışındaki kamu alacaklarında dava açıldığında tahsilat durmadığından düzenlemenin eşitliğe de aykırı olduğu gerekçesiyle yapılmıştır. AYM konuyu mülkiyet hakkı ve hak arama özgürlüğü bağlamında değerlendirmiştir.
AYM, öncelikle haksız çıkma zammının borçlunun mal varlığında azalmaya sebep olduğundan mülkiyet hakkına yönelik bir sınırlama oluşturduğunu tespit etikten sonra düzenlemeyi Anayasa’nın 13. maddesinde güvence altın alınan ölçülülük ilkesi açısından incelemiştir. Ölçülülük ilkesi, “elverişlilik, gereklilik ve orantılılık” olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.
AYM, ödeme emrine karşı dava açılmasının kural olarak tahsil işlemlerini durdurmadığını, bu nedenle yürütmenin durdurulması kararı verilmediği sürece ödeme emrinin tebliği üzerine haciz veya haczedilen malların paraya çevrilmesi gibi cebrî icra işlemlerinin devam ettiğini, ödeme emrine karşı açılacak davada işlemin yürütmesinin durdurulmasının istisnai bir durum olduğunu ve teminat karşılığında uygulandığını, yürütmenin durdurulması durumunda da gecikme zammının borcun vade tarihi ile ödeme tarihi arasındaki dönem için uygulandığından tahsilatın gecikmesinden kaynaklanan zararların karşılandığını, bu itibarla dava açılmasının tahsilatın gecikmesine veya aksamasına neden olmadığını belirttikten sonra kuralın, gereksiz yere dava açılmasının zorlaştırılması suretiyle kamu alacağının tahsilinin sürüncemede bırakılmaması şeklindeki amacın gerçekleştirilmesi için elverişli olmadığı sonucuna varmıştır.
Yüksek Mahkeme, tarh işlemine karşı açılan dava henüz kesinleşmeden bu tarhiyattan kaynaklanan kamu alacağı için ödeme emri düzenlenebildiği, kamu alacağının dayanağı tarh işlemine ilişkin yargısal süreç devam etmekte iken ödeme emrine karşı dava açılmasının, ödeme emri içeriği kamu alacağının %10'u oranında zamlı olarak tahsili yoluyla önlenmeye çalışılmasının son çare ve dolayısıyla hakka en az müdahale teşkil eden araç olduğunun söylenmesinin güç olduğu gerekçesiyle kuralın gereklilik ölçütünü karşılamadığını da söylemiştir.
AYM; kuralda haksız çıkma zammının hesaplanması açısından tutar olarak ya da borcun aslına oranla bir üst sınır öngörülmediğini, bu bağlamda haksız çıkma zammının hesaplanmasında borcun aslı ve ferîleri birlikte değerlendirildiğinden ferî alacakların tutarına göre kamu borçluları, kamu alacağının aslına kıyasla önemli bir tutarda haksız çıkma zammı ödemek durumunda kalabiliceğini, ayrıca kuralın mahkemelerin somut durumun özelliklerini değerlendirmesini sağlamamadığını ve hâkime herhangi bir takdir yetkisi de tanınmadığını belirtmektedir. Bu kapsamda da gereksiz yere dava açılmasını zorlaştırmak suretiyle kamu alacağının tahsilinin sürüncemede bırakılmasının önlenmesine yönelik kamusal yarar ile kamu borçlularına yüklenen külfet arasında orantısızlık bulunduğunu ifade etmiştir.
Özetle haksız çıkma zammına ilişkin düzenlemenin gerekli, elverişli, ve orantılı olmadığı için mülkiyet hakkını ihlal ettiğine hükmedilmiştir.
AYM düzenlemeyi hak arama özgürlüğü yönünden de incelemiş ve yukarıda bahsettiğim 2011 yılındaki içtihadından neden ayrıldığını açıklamıştır. Mahkeme, bu açıklamasıyla benim yukarıda yaptığım eleştiriyi de gidermiş bulunmaktadır. Yüksek Mahkeme, 2011 yılındaki kararında haksız çıkma zammının hak arama özgürlüğünü engellemediği yönününde karar vermiş olsa da sonraki yıllarda verdiği başka kararlarda yargı yoluna başvurmayı önemli ölçüde zorlaştırıcı ve caydırıcı kuralların hak arama özgürlüğünü sınırladığı sonucuna vardığını, bu yönüyle yargı yoluna başvurmayı zorlaştırması ve caydırması nedeniyle hak arama özgürlüğünü sınırlayan haksız çıkma zammının, mülkiyet hakkı yönünden ölçülülük ilkesi açısından yapılan değerlendirmelerin hak arama özgürlüğü yönünden de geçerli olduğu gerekçesiyle, hak arama özgürlüğünü de ihlal ettiği sonucuna varmıştır.
AYM’nin iptal kararı oyçukuğuyla alınmıştır. Son dönemde, özellikle mali konularda, kişiler lehine, Hazine aleyhine oy çokluğu ile alınan kararlarda, karara muhalif kalanların benzer kişiler olduğu dikkat çekmektedir.
Yüksek Mahkeme, 3 Ağustos 2022 tarihli RG’de yayımlanan 18.05.2022 tarih ve 2019/4408 başvuru numaralı kararında haksız çıkma zammına ilişkin yine önemli tespitler yapmıştır. Bu kararda, yukarıda yer verilen iptal kararına atıf yapılarak aynı görüşler tekrar edilmiştir. Diğer taraftan, bu kararda ilave olarak Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin de haksız çıkma zammına benzer uygulamaları mülkiyet hakkının ihlali olarak gördüğü belirtilmiştir. Bu kararda ilave olarak ortaya konulan diğer bir husus, haksız çıkma zammının özel alacakların cebri icrasına ilişkin İcra ve İflas Kanunu’ndaki “icra inkar tazminatı”ndan farkına yer verilmiş olmasıdır. AYM, özel icra hukukundaki inkâr tazminatının alacağın ödenmesinin geciktirilmesinin bir yaptırımı olarak öngörüldüğünü, oysa kamu alacaklarında ödeme emrine karşı dava açılmasının yürütmenin durdurulması kararı verilmedikçe icrayı durdurmadığı gerekçesiyle 6183 sayılı Kanun'unda düzenlenen haksız çıkma zammının İcra ve İflas Kanunu’nda düzenlenen inkâr tazminatından farklı olduğunu belirtmiştir. Bu karar, yukarıdaki kararın aksine oybirliğiyle alınmıştır. Yukarıdaki karara muhalif kalanların iki karar arasındaki 1 aylık süre içinde görüş değiştirdikleri anlaşılıyor.
Sözün özü: Zararın neresinden dönülse kârdır. Numan Emre ERGİN
https://www.dunya.com/kose-yazisi/odeme-emrine-itirazda-haksiz-cikma-zammi-iptal-edildi/666280
