Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3. maddesi önemli hükümler içeriyor. Çok tartışılan, değiştirilmesi önerilen ama nasıl olması gerektiği konusunda da üzerinde mutabık olunamayan bir madde.
Maddeden izlediğim kadarıyla hem Mali İdare hem mükellef tarafı mutlu değil. Yine izlediğim kadarıyla, İdare maddenin İdare’yi vergi kaçakçılığıyla mücadelede çok sınırladığını, mükellef tarafı ise maddenin her türlü haksız tarhiyata izin veren bir yapıda olduğunu düşünüyor.
Gelir İdaresi’nce 2015 yılında hazırlanan ve kamuoyuna yansıyan Vergi Usul Kanunu Taslağı’nda maddenin tamamen ve köklü bir şekilde değiştirilmesi öngörülüyordu. Taslakta yer alan metin genel olarak kabul görmedi ve unutuldu.
Mükellef temsilcisi STK’lar da öteden beri maddenin değiştirilmesini öneriyorlar. Maddenin, yeterli araştırma ve inceleme yapılmadan, genel olarak maddelerin lafzını açık görmeyip amaçsal yorumla yapılan tarhiyatların dayanağı olmaktan çıkartılmasını istiyorlar.
Kişisel düşüncem, madde özünde çok sorunlu bir madde değil. Sorun daha çok uygulamada. Özellikle mükelleflerin itiraz ettiği konular uygulamayla ilgili. Maddeyi değiştiren 3565 sayılı Kanun’un genel gerekçesinde yer alan, “Günümüz vergiciliğinde başarı, maddi vergi kanunlarının mükemmeliyetinden ziyade, iyi bir uygulamaya bağlıdır.” cümlesi durumu gayet güzel özetlemiş. Konu tam da bu.
Sorun düzenleme değil uygulamaysa, uygulamayı değiştirmek gerekir aslında. Ancak bu da çok mümkün gözükmüyor. Madde yıllardır yürürlükte. Belli bir yorum tarzı oluştu. Uzun yıllardır yapılan uygulamayı değiştirmek, maddede bir değişiklik yapmadan yerleşik kültürü değiştirmek mümkün değil. Bu nedenle maddeyi çalışmak, kamuoyunda tartışmak ve daha iyi bir uygulama amacıyla maddeyi revize etmekte yarar var.
Bu girişten sonra gelelim bugünün konusuna. Sizlerle paylaşmak istediğim, aşağıda özetleyeceğim bir yargı kararı, bahsettiğim 3. maddede yer alan düzenlemelerden birisi olan ispat külfetinin kime ait olacağına ilişkin konuyu tartışıyor. Madde, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğunu hükme bağlıyor. Bu hüküm yaygın olarak bir tartışmayı (bir durumun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olup olmadığının nasıl belirleneceği), bir de ispatla ilgili pratik bir zorluğu (zaman zaman olmayanın ispatı) beraberinde getiriyor.
Yargı kararına konu olayın özeti şöyle: Ortağı olduğu şirkete faizsiz borç veren gerçek kişiye, elde ettiği faiz gelirini beyan etmediği gerekçesiyle gelir vergisi tarhiyatı yapılmış. Tarhiyat, faiz karşılığı olmaksızın borç verilmesinin "ev kirasız para faizsiz" kuralına, ticari teamüllere ve hayatın olağan akışına aykırı olduğu ve aksinin ispatının davacıya ait olduğu değerlendirmesine bağlı olarak yapılmış. Beyan edilmesi gereken faiz tutarı ise TC Merkez Bankası’nca uygulanan avans faiz oranıyla hesaplanmış.
- Vergi mahkemesi kararı: Vergi mahkemesi; yüksek meblağlara ulaşan borcun menfaatsiz olarak verilmeyeceğinin kabulü gerektiği, günümüzün ekonomik koşullarına göre önemli bir meblağın karşılıksız olarak alınıp verilmesinin iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı düştüğü, aksinin ispatının bunu iddia eden davacıya ait olduğu, ancak davacının şirkete verdiği borçlar nedeniyle faiz geliri elde edilmediğine ilişkin bilgi ve belge sunamadığı gerekçeleriyle, davacının ortağı olduğu şirkete verdiği borç nedeniyle davacının faiz geliri elde ettiği sonucuna ulaşmış ve davayı reddetmiş.
- Danıştay kararı: Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacının, ortağı olduğu şirkete vermiş olduğu borç karşılığında faiz geliri elde ettiği yönünde bir tespit bulunmadığı, ortağın şirkete verdiği borç karşılığında elde edeceği menfaatin münhasıran bir faiz geliri şeklinde ortaya çıkmasının zorunlu olmadığı, ortakların şirkete borç vermesini engelleyen veya verilen borç karşılığı faiz geliri elde etmesini zorunlu kılan bir yasa hükmünün de bulunmadığı hususları dikkate alındığında, şirket ortağı tarafından verilen borç para karşılığında faiz geliri elde edilmemesinde ticari hayatın olağan akışına aykırı bir yön bulunmadığı sonucuna varmış ve Vergi Mahkemesi kararını bozmuş. (Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin 16.09.2019 tarih ve E:2016/8925, K:2019/3705 sayılı kararı.)
- Vergi Mahkemesi ısrar kararı: Vergi Mahkemesi, aynı gerekçelerle ilk kararında ısrar etmiş.
- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, uyuşmazlığın çözümünün, ortak tarafından şirkete verilen borç paranın mutlak suretle karşılıklı (faiz) olmasının gerekip gerekmediğinin belirlenmesine bağlı olduğu belirlemesini yaptıktan sonra;
- Danıştayın yerleşik içtihatları ile yakın akrabalık bağı veya iş ilişkisi bulunmayan kişiler arasında önemli miktarlardaki paraların günün ekonomik koşullarında karşılıksız olarak alınıp verilemeyeceğinin kabul edildiği, aralarında iş ilişkisi bulunan kişiler arasında herhangi bir karşılık olmaksızın ödünç para verilebileceğinin açık olduğu,
- Şirket sözleşmesi ve yasal düzenlemelerle şirket ile ortak arasında öngörülen hak ve yükümlülüklerin mahiyeti dolayısıyla iş ilişkisinin varlığı dikkate alındığında ortakların şirkete verdiği borç paranın faizsiz olabileceği,
- Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrası uyarınca normal ve mutad olan durumun, davacının ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu şirkete faizsiz olarak borç vermesi olduğu, Vergi İdaresi’nin, şirkete verilen borç karşılığında faiz alındığını somut olarak ortaya koyması halinde, söz konusu gelirin vergiye tabi olacağı ancak İdarece yapılan herhangi bir tespit de bulunmadığı,
gerekçeleriyle, davacının şirketten olan alacağından elde ettiği faiz gelirini beyan dışı bıraktığından hareketle davacı adına tarh edilen gelir vergisinde hukuki isabet görmemiş ve davanın reddi yönündeki Vergi Mahkemesi ısrar kararını bozmuş. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 23.03.2022 tarih ve E:2021/206 K:2022/364) sayılı kararı.)
Değerlendirme
Önce yukarıda bahsettiğim yargı kararlarını birkaç noktadan değerlendirmek isterim. Sonra da konuyla ilgili önerimi paylaşayım.
Öncelikle, tarhiyatın dayanağı olan inceleme raporunda ve Vergi Mahkemesi kararında, teknik olarak karşılanamayacak bir durum var. Olmayanın (faiz ödenmediğinin) ispatı isteniyor. Kaldı ki, faiz ödenmesi/tahsilatı hukuken zorunlu değil, faiz ödenmese de gelirin elde edilmiş sayılmasını gerektiren bir düzenleme de yok. Zaten bu durum, Danıştay kararında ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında karşılık buluyor. Önemli bir konu.
İkinci konu, bir kişinin ortağı olduğu şirkete faizsiz borç vermesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun olup olmadığı konusunda tereddüt yaşanması ilginç. Ülkemiz koşullarında, küçük ve orta boy işletmelerde sıklıkla karşılaşılan, hayatın olağan akışında sıradan ve yaygın olarak yapılan bir işlem. Birçok küçük ve orta boy şirkette, işletme kasasıyla ortağın cebinin yeterince ayrılmadığı, şirket nakdinin sıklıkla ortak tarafından faizsiz kullanıldığı (emsal faiz oranıyla faiz hesaplanmasına ve gelir yazılmasına ilişkin açık düzenleme var), buna karşılık şirket ihtiyaç duydukça ortak tarafından faizsiz finanse edildiği (gerçek kişi ortak için emsal faiz oranıyla faiz hesabına ve beyanına ilişkin yasal bir hüküm yok) bir gerçek. Bu kadar açık ve yaygın bir işlem iktisadi ve ticari icaplara aykırı denirse, bu düzenlemeyi uygulamak nasıl mümkün olabilir? Sonuçta bu konuda da yasal düzenleme veya uygulama olarak atılması gereken bir adım var.
Birkaç cümleyle sınırlı da olsa ne yapılması gerektiğine ilişkin düşüncemi de paylaşayım. Yukarıda da ifade ettim. Maddenin geneli itibariyle söylemek gerekirse, maddeye dokunmadan şikayet edilen uygulamayı değiştirmek çok olası değil. Bütün maddelerin lafzı açık görülmüyor, hem İdare hem mükellef tarafı için söylüyorum, lafız bir kenara bırakılıp maddenin amacından hareketle farklı uygulamalar yapılıyor. Bu kültürü maddeye dokunmadan değiştirmek mümkün değil. İşe buradan başlamak gerektiği düşüncesindeyim.
Yargı kararına konu olan ispat külfetinin kime ait olması gerektiği hükmüyle sınırlı olarak ifade etmek gerekirse, ispat külfetini esas olarak tarhiyatı yapan tarafa, bir başka deyişle vergi kaçırıldığını iddia eden tarafa vermek esas olmalı. Vergi incelemelerini ve vergi kaçırıldığının ispatını zorlaştıran bir düzenleme varsa, örneğin sadece mal hareketlerini izleyerek veya sahte belgeyle mücadele ederek vergi kaçırıldığının ispatı mümkün değil deniyorsa, bu konular da birlikte değerlendirilebilir. Bu kadar istisna ve muafiyetin olduğu, beyanname sayısının bu kadar az olduğu bir vergi sisteminde vergi kaçırıldığının ispatı zorsa, bu konulara da bakılabilir. Önerim sadece ispat külfetini kamuya bırakmak değil özetle. Recep BIYIK
