Kıymetli okurlarım, bu hafta başında sizlerle paylaştığım “Yeni varlık barışında öne çıkan hususlar” başlıklı yazımızın (https://www.dunya.com/kose-yazisi/yeni-varlik-barisinda-one-cikan-hususlar/662770) gördüğü ilgi nedeniyle öncelikle teşekkürlerimi sunmak isterim.
Yazımızın yayınlanması sonrasında okurlarımızdan gelen sorulardan bir tanesi de ADİ ORTAKLIKLAR’ın yeni varlık barışı uygulamasından yararlanıp yararlanamayacağı hususudur.
Bugün sizlerle bu hususu değerlendirmeyi ve Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yeni varlık barışı uygulamasına ilişkin olarak hazırlanacak genel tebliğ ile diğer ilgili rehber ve broşürlerde bu hususa da değinilmesi halinde, katkı sağlama amacıyla bu yazımı kaleme aldım.
Genel Olarak Adi Ortaklıklar
Adi ortaklık veya adi şirket, tüzel kişiliği ve sahiplerinden ayrı bir mal varlığı bulunmayan şirket türüdür.
Adi Ortaklıklar, Türk Borçlar Kanunu’nun 18 inci bölümünde düzenlenmiştir. Borçlar Kanunu’nun 620 nci maddesinde adi ortaklık kavramını adi ortaklık sözleşmesi ile bağlantılı olarak açıkladığını görüyoruz. Kanunda yer alan hüküm şu şekildedir: “Adi ortaklık sözleşmesi, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşmedir. Bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılır.”
Kurulabilmesi için herhangi bir şekil şartı bulunmayan adi şirketler, en basit şirket modeli olarak tanımlanabilir. Ortaklığın kurulması için gerekli unsurlar üzerinden tarafların yapmış oldukları sözlü ya da yazılı anlaşma yeterli olmaktadır.
Bu çerçevede;
- Adi Ortaklık veya Adi şirket, iki veya daha fazla kişi (gerçek ve/veya tüzel kişinin) tarafından kurulabilen bir şirket türüdür.
- Adi ortalıkta, ortak olan kişiler emek veya mallarını birleştirerek ortak bir amaca erişmek için bir sözleşme ile bu şirket türünü kurmaktadırlar.
- Adi ortaklık kuran kişiler hukuki işlemlerinde ortakları ile hareket etmek zorundadır.
- Adi ortaklıkların tüzel kişilikleri bulunmamaktadır. Bu nedenle kendilerine ait mal varlıkları üzerinde ortaklarının elbirliği mülkiyeti vardır. Şirketle ve şirketin mal varlığı ile ilgili hukuki eylem ve işlemlerde genellikle tüm ortaklar birlikte hareket etmek zorundadır. Ancak Borçlar Kanunu’nun 625 inci maddesinde yer alan hüküm gereğince; ortaklık sözleşmesi veya kararıyla yönetim bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye dahi bırakılabilir. Böyle bir durum olmadığı sürece bütün ortakla ortaklığı yönetme hakkına sahiptir.
Adi ortaklığın tüzel kişiliği olmamasına bağlanan birtakım sonuçları da bulunmaktadır. Bunlar;
- Adi ortaklık tacir olarak kabul edilemez.
- Adi ortaklığın dava açma ehliyeti bulunmadığı gibi, adi ortaklığa karşı dava da açılamaz (Ortaklarına açılabilir, ortakları da açabilir).
- Adi ortaklığın malvarlığı bulunmadığından tüm ortakları tüm malvarlığına müştereken sahiptir.
- Adi ortaklığın iflası istenemeyeceği gibi, adi ortaklığın ticari unvanı da yoktur.
- Ortaklarından ayrı bir kişiliği bulunmamaktadır.
Adi Ortaklıkların Vergi Uygulaması Karşısındaki Genel Durumu
Bu köşemizde sizleri yoğun bir mevzuat bilgisine boğmamak adına Adi Ortaklıkların Vergi Uygulaması Karşısındaki Durumu ile ilgili olarak GENEL ve ÖZ bilgileri sizlerle paylaşıyor olacağım. Konu hakkında etraflıca yapılmış çalışmalardan iki tanesinin linkini, daha derin ve detay bilgileri edinmek isteyen ilgililer bakımından paylaşıyorum[1]
Genel ve Öz Bilgiler:
- Ortaklarından ayrı bir kişiliği bulunmayan adi ortaklıkların gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamaktadır. Ortakların gerçek veya tüzel kişi olmasına göre kendilerinin gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmaktadır. Ticari faaliyetlerde bulunan adi ortaklıklarda ortakların payına düşen kazançlar, ayrı ayrı ticari kazanç sayılır. Bu nedenle ortakların payına düşen kârlarını ticari kazanç olarak ayrı ayrı beyan etmeleri gerekir.
- Adi ortaklığın KDV yönünden mükellefiyeti bulunmaktadır. Ortaklığın faaliyetleri sonucu gerçekleştirilen teslim ve hizmetlere ilişkin KDV beyannamesi adi ortaklık adına ortaklardan ayrı bir vergi kimlik numarası üzerinden verilmektedir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin I-B/7. bölümünde yer alan açıklamalara göre KDV uygulamasında adi ortaklıklar, bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre; adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerinin ortaklarından ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın KDV ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekir.
- Adi ortaklıklar tarafından Gelir Stopaj Vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerektiği yönünde 148 Seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile "...Cari takvim yılı kazancının gelir vergisine mahsup edilmek üzere; gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari, zirai ve mesleki kazanç sahipleri ile adi ortaklıklar, kollektif şirketler ve adi komandit şirketler dahili tevkifat yapmak ve yapmış oldukları dahili tevkifatı bağlı oldukları vergi dairesine ödemek zorundadırlar." şeklinde bir düzenlemeye yer verilmiştir.
- Adi şirket tarafından elde edilen kazanç için gelir/kurumlar vergisi tarhiyatı ortaklar adına yapılıp tarhiyata ortaklar muhatap tutulacaktır.
- Katma değer vergisi ve gelir stopaj vergisi açısından tarhiyat, ortaklardan herhangi birisi adına yapılmakta ve diğer ortaklar ise müteselsil sorumlu tutulmaktadır.
Yeni Varlık Barışı Uygulamasında Adi Ortaklıkların Durumu?
Yeni varlık barışında öne çıkan hususlar başlıklı yazımda da belirttiğim üzere; yeni varlık barışı uygulamasında, yurtiçi varlıkların varlık barışı uygulamasına konu edilmesi için gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti olma şartı kaldırılmıştır. Yurtdışı varlıkların bildiriminde zaten geçmiş varlık barışı uygulamalarında olduğu gibi bu yeni varlık barışı uygulamasında da gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti olma şartı getirilmemiştir. Böylece yeni varlık barışı uygulamasında ister gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunsun ister bulunmasın gerçek veya tüzel kişilerin varlık barışı uygulamasından yararlanılması imkânı getirilmiştir.
Varlık Barışı uygulamasında, kayıtdışı kalmış olan PARA, ALTIN, DÖVİZ, MENKUL KIYMET, DİĞER SERMAYE PİYASASI ARAÇLARI ve TAŞINMAZ şeklindeki varlık unsurları bildirim veya beyana konu edilerek avantajlı vergi koşulları ile kayıt altına alınmakta ve bu uygulama ile bildirilen veya beyan edilen varlıklara isabet eden tutarlara ilişkin hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmayacağı, diğer nedenlerle başlayan vergi incelemeleri ile takdir komisyonu kararları sonucu bulunan matrah farkının varlık barışı kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespiti ve bildirilen veya beyan edilen varlık tutarının, bulunan matrah farkına eşit ya da fazla olması durumunda matrah farkına ilişkin tarhiyat yapılmayacağı, inceleme veya takdir sonucu bulunan matrah farkının, bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespitine rağmen söz konusu varlık tutarlarından büyük olması durumunda sadece aradaki fark tutar üzerinden vergi tarhiyatı yapılacağı, imkânları getirilmektedir.
Bu imkanları gözeterek KİŞİLER varlık barışı uygulamasından yararlanmaktadırlar.
KİŞİLER kavramı ile gerçek veya tüzel kişilerin ifade edildiği hususunda bir tereddüt bulunmadığı ve adi şirket/ortakların kişi kavramı içinde değerlendirilemeyeceği kanaatindeyim.
Adi ortaklığın gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmadığı, ortakların gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetinin bulunduğu ve gelir veya kurumlar vergisi yönünden sağlanan varlık barışı uygulaması imkanlarından da ortakların kendisinin ayrı ayrı yararlanması gerektiği değerlendirilmektedir. Ancak, özellikle KDV ve Gelir Vergisi Stopajı yönünden ayrı bir mükellefiyet olarak muhatap alınan adi ortaklıkların KDV ve Gelir Vergisi Stopajı yönünden de yapılacak incelemelerde bulunan/bulunacak matrah farkından tenzili söz konusu olabilecek varlık barışı bildirim veya beyanına konu varlıklar adi ortaklıklar tarafından bildirim veya beyana konu edilebilecek midir?
Bu hususta Hazine ve Maliye Bakanlığınca hazırlanacak genel tebliğ ya da hazırlanacak rehber veya broşürlerde açıklamalara yer verilmesinin sahada yaşanabilecek belirsizlikleri gidermek bakımından yararlı olacağını düşünüyorum. Yazımı kaleme aldığım gün Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde yayınlanan TEBLİĞ TASLAĞI’nda (https://www.gib.gov.tr/node/160518 ) açık bir şekilde adi ortaklıklarla ilgili bir açıklamaya rastlamadım. Ancak, ilgili taslağın “Ortak Hükümler” başlıklı Dördüncü Bölümünde yer verilen açıklamalar şu şekildedir:
Şirketlerin kanuni temsilcileri, ortakları veya vekilleri adına görünen varlıkların
durumu
MADDE 9 – (1) Şirketlerin kanuni temsilcileri, ortakları ya da şirket veya şirketin ortakları adına madde kapsamına giren varlıkları 5/7/2022 tarihinden önce yetkili kuruluşlarca düzenlenen bir vekalet veya temsil sözleşmesine istinaden değerlendirmeye yetkili olanların, bu tarih itibarıyla sahip oldukları ve yurt dışında bulunan varlıklarının, Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde şirket adına bildirime konu edilerek Türkiye'ye getirilmesi veya Türkiye'deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi ya da Türkiye'de bulunan ancak 5/7/2022 tarihi itibarıyla kanuni defter kayıtlarında yer almayan varlıklarının Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde şirket adına beyan edilmek suretiyle Kanun hükümlerinden yararlanılabilmesi mümkündür.
(2) Şirket veya şirket ortaklarına ait olduğu halde şirketin kanuni temsilcileri, ortakları veya vekilleri dışındaki kişilerce tasarruf edilen varlıklar, söz konusu madde hükümleri çerçevesinde şirket adına bildirim veya beyana konu edilerek madde hükmünden yararlanılabilecektir. Ayrıca, gerçek kişilere ait olduğu halde bu kişilerin ortağı veya kanuni temsilcisi oldukları yurt dışındaki şirketlerce tasarruf edilen varlıkların da ilgili gerçek kişiler adına bildirim veya beyana konu edilmesi halinde madde hükmünden yararlanılabilmesi mümkündür. Ancak, bildirim veya beyan dışındaki nedenlerle yapılacak inceleme esnasında söz konusu varlıkların şirket veya şirket ortaklarına ya da gerçek kişilere ait olduğunun ispat edilmesi gerekmektedir.”
Bu açıklamalarda yer alan “Şirket” ifadesinin adi ortaklıkları kapsayıp kapsamadığı açık değildir. İlk bakışta bu ifadenin Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulan şahıs ve sermaye şirketlerini (kollektif şirket, komandit şirket, limited şirket, anonim şirket, eshamlı komandit şirket, kooperatif şirketleri) kapsadığı, adi ortaklıkları kapsamadığı düşünülebilir. Ancak metin içine eklenecek bir ifade ile adi ortaklıkların durumunun netleştirilmesi gerektiğini ve bu suretle sahada oluşabilecek belirsizliklerin azaltılmış olacağını değerlendirmekteyim. Tebliğ taslağının bu maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre üç grup halinde belirtilenler ( 1- Şirketlerin kanuni temsilcileri, 2- Şirketlerin ortakları ya da 3-Vekalet veya temsil sözleşmesine göre şirket veya ortakları adına varlıkları değerlendirmeye yetkili olanlar) yurtdışı ve yurtiçinde bulunan varlıkları ŞİRKET ADINA BİLDİRİME konu ederek yada ŞİRKET ADINA BEYANDA bulunarak varlık barışı uygulamasından yararlanılmasının mümkün olduğu belirtilmekte ve ayrıca (2) numaralı fıkrasında da şirket veya ortaklarına ait olduğu halde şirket kanuni temsilcileri, ortakları ya da bunların vekilleri dışında kalan diğer kişilerin de kapsama giren varlık unsurları ŞİRKET ADINA BİLDİRİM veya BEYANA KONU ederek varlık barışı uygulamasından yararlanabilmesinin mümkün olduğu belirtilmiştir.
Bu yönüyle konuya baktığımızda adi ortaklıkların “şirket” kavramı içinde değerlendirilmesi koşuluyla, adi ortaklıkların ortaklarının, ADİ ORTAKLIK ADINA BİLDİRİM veya BEYANDA bulunmasının mümkün olması gerekir.
Eğer “şirket” kavramı içinde adi ortaklıkların ifade edilmediği yönünde bir görüş oluşması halinde ise, adi ortaklığın ortaklarınca kendi adlarına yapacakları bildirim veya beyanlarda bildirim veya beyana konu edilecek varlık unsurlarının, adi ortaklık dışındaki bireysel faaliyetleri nedeniyle mi yoksa adi ortaklık faaliyetleri nedeniyle mi ortaya çıkmış ve kayıt dışı kalmış varlık unsuru olup olmadığının alınacak bildirim veya beyanlarda belirtilmesi gerektiği, adi ortaklık ile ilişkili olarak bildirilmiş/beyan edilmiş olması şartıyla, bildirim veya beyana konu edilen varlık unsuru tutarlarının, adi ortaklığın muhatap alınacağı KDV ve GV Stopaj tarhiyatları açısından da (matrah farkının varlık barışı kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespiti şartıyla) dikkate alınması mümkün olması gerektiği kanaatindeyim. Zira, ortaklar tarafından bildirilen/beyan edilen varlık unsurlarının, adi ortaklığın faaliyetleri ile ilişkili olarak elde edilen ve bildirim veya beyana konu edilen bir varlık unsuru olmadığı durumda, bildirilen bu varlık unsuru tutarının adi ortaklığın faaliyeti sonucunda doğan KDV ve Gelir Vergisi Stopajı unsurları yönünden inceleme veya takdir sonucu yapılacak tarhiyatlarda dikkate alınmasının mümkün olamayacağını bu hususun yapılacak bildirim ve beyanlar açısından önemli olduğunu değerlendiriyorum.
Abdullah KİRAZ Yeminli Mali Müşavir, Bağımsız Denetçi
