Firmalar aktif varlıklarını oluşturmak için gerekli olan finansmanı bazen kendi öz kaynaklarıyla sağlayamamaktadır. Bazen de Öz kaynakların kifayetsiz olması durumunda yabancı kaynak kullanımları gerekmektedir. Bu nedenle İşletmeler, bankalardan borçlanabileceği gibi, satıcılarla yapılan ticari ilişkilerden, ortaklara veya diğer kişilere olan borçlardan, tahvil ihracı gibi sermaye piyasası işlemlerinden borçlanabilmektedir.
Dönemin finansman giderleri şu amaçlarla oluşturulur.
- Üretim maliyetine verilmesi gereken finansman maliyetleri
- Sabit varlıkların maliyetlerine verilmesi gereken finansman maliyetleri
- Doğrudan gider yazılması gereken finansman giderleri
Doğrudan Gider Yazılan Borçlanma Maliyeti
Bir işletme tarafından borçlanılan fonlarla ilgili olarak katlanılan faiz, kur farkları, komisyon ve benzeri giderler borçlanma maliyeti kapsamında olup borçlanma maliyetlerinin ortaya çıkışı ile ilgili örnekler aşağıda sayılmıştır.
- Bankadaki hesap mevcudundan fazla çekilen paralara uygulanan faizler,
- Kısa ve uzun vadeli borçlanmalara uygulanan faizler,
- Borçlanmalarla ilgili ıskonto ve primlerin itfaları,
- Borç anlaşmalarının düzenlenmeleri ile ilgili olarak oluşan maliyetlerin itfaları,
- Finansal kiralama işlemlerinde tahakkuk eden borçlanma maliyetleri,
- Yabancı para ile ilgili borçlanmalarda finansman maliyeti niteliğindeki kur farkları.
Aktifleştirilen Özellikli Varlık Borçlanma Maiyeti
Nitelikli varlık, stoklar ve maddi duran varlıklardan oluşur. Bu varlıkların nitelikli varlık sayılabilmesi için satışa veya kullanıma hazır hale gelmelerinin uzun bir süre alması gereklidir. Bu tür stoklar, çoğunlukla siparişe bağlı olarak üretilen stoklardır. Bu tür stoklara aşağıdakiler örnek olarak verilebilir;
- Üretim tesisleri
- Deniz araçları imal eden bir işletmede üretilen yat,
- Yap-sat işi uğraşan işletmede inşa edilen daireler,
- Şarap üretim işletmesindeki şaraplar.
- Satılabilir bir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stok,
- Enerji üretim santralları,
- İnşa edilmekte olan yer altı ve yer üstü düzenler,
- Binalar.
MUHASEBELEŞTİRME
- Temel Yöntem
Borçlanma maliyetleri ortaya çıktıkları dönemde gider olarak muhasebeleştirilirler. Borcun, kullanım yeri veya amacı dikkate alınmaz, finansman maliyeti, doğrudan gider olarak kayda alınır. Tekdüzen muhasebe sisteminde aşağıdaki hesaplar finansman maliyetlerinin kayıtlara alınmasında kullanılır.
7/A Seçeneği: 780 FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI, 781 FİNANSMAN
GİDERLERİ YANSITMA HESABI, 782 FİNANSMAN GİDERLERİ FARK HESABI
7/B Seçeneği: 797 FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI kullanılır.
Maliyet hesaplarında izlenen borçlanma maliyetleri ay sonlarında veya geçici vergi dönemi sonlarında kullanılan borçlanmanın süresine göre gelir tablosu hesaplarına aktarılır. Aktarılacak gelir tablosu hesapları. 660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİDERLERİ, 661 UZUN VADELİ BORÇLANMA GİDERLERİ
ÖRNEK:
Balkan Unlu Mamuller Üretimi Limited Şirketi işletme sermayesi ihtiyacını karşılamak için 160.000,00 TL kredi kullanmıştır. Dönem sonunda bu kredi için banka tarafından 10.000,00 TL faiz tahakkuk ettirilmiştir.
Şirket krediyi belirli bir özellikli varlığı elde etmek amacı dışında şirketin genel ihtiyaçlarını karşılamak üzere kullandığı için, kredi faizinin gider olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
102 BANKALAR 160.000.00
300 BANKA KREDİLERİ 160.000.00
Kredi kullanımı
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 10.000.00
300 BANKA KREDİLERİ 10.000.00
Faiz tahakkuku
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
660 KISA V. BORÇLANMA GİDERLERİ 10.000.00
781 F İN ANSMAN G İDERLERİ
YA N S ITMA HESABI 10.000.00
Faiz giderinin sonuç hesaplarına aktarılması
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
781 FİNANSMAN GİDERLERİ
YANS ITMA HESABI 10.000.00
780 F İN ANSMAN G İDERLERİ 10.000.00
Dönem sonunda yansıtma hesabının kapatılması
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
Örnek:
Senet karşılığı 8 ay vadeli kredi kullanılmış bulunan Garanti Bankası’ndan alınan yıl sonu hesap özetinde hesaba, 50.000 TL faiz ile Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi tahakkuk ettirilmiş olduğu görülmüştür.
…………………………………………………………………….
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 50.000,00
300 BANKA KREDİLERİ 50.000,00
300.10 Garanti Bankası
Dönem faiz giderinin kaydı
………………………………………………………………………..
Örnek:
Bir işletme özellikli olmayan bir varlık için kısa vadeli 500.000 TL kredi kullanmış ve dönem sonunda buna ilişkin 80.000 TL faiz tahakkuk etmiştir. Temel yönteme göre dönem gideri olarak muhasebeleştirilecektir.
İşlem yevmiye kayıtlarında aşağıdaki gibi görülecektir.
………………………………………………./…………………………………………………………………
780 FİNANSMAN GİDERLERİ HS. 80.000,00
780.01Kısa Vadeli Borçlanma Gideri
300 BANKA KREDİLERİ HS. 80.000,00
300.01 (X) Bankası HS.
Dönem faiz giderinin kaydı
/…………………………………………………………………..
- 2. Alternatif Yöntem
Nitelikli bir varlığın alımı, inşası ve üretimi ile doğrudan ilişkisi kurulabilen borçlanma maliyetleri ilgili varlığın bir parçası olarak aktifleştirilirler.
Alternatif yönteme göre; bir özellikli varlığın satın alınması, inşaatı veya üretimi ile doğrudan ilgisi bulunan borçlanma maliyetleri ilgili varlığın maliyetine dâhil edilir. Bu tür maliyetler güvenilebilir bir biçimde ölçülebilmeleri ve gelecekteki ekonomik yararlardan işletmenin faydalanabilmesinin muhtemel olması durumunda, özellikli varlığın maliyetine dâhil edilir. Bunun dışındaki borçlanma maliyetleri oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.
Borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilme koşulları şunlardır.
- Borç özellikli varlıkta kullanılmak için alınmalı,
- Bu borçla özellikli varlık satın alınmalı, inşa edilmeli ya da üretiminde doğrudan kullanılmış olmalı,
- Özellikli varlığın maliyetine eklenecek olan borçlanma maliyetleri tutarı standarda uygun olarak belirlenmeli,
- Özellikli varlık işletmeye ekonomik yarar sağlamalı,
- Özellikli varlığın eklenecek borçlanma maliyetleri güvenilir bir şekilde ölçülmelidir.
Bu koşulların gerçekleşmemesi durumunda borçlanma maliyetleri gerçekleştikleri dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.
Belirli bir döneme ilişkin aktifleştirilebilecek borçlanma maliyeti tutarının belirlenmesinde, bu tür borç alınmış fonlardan sağlanan gelirler, katlanılan borçlanma maliyetlerinden indirilir.
Nitelikli varlığı hazır satın alırsak bununla ilgili borçlanma maliyetlerini aktifleştiremeyiz.
Bir işletmenin genel amaçlı olarak borçlandığı fonların bir kısmının, bir özellikli varlığın finansmanı için kullanıldığı durumlarda; aktifleştirilebilecek borçlanma maliyeti tutarı, ilgili varlığa ilişkin yapılan harcamalara uygulanacak bir aktifleştirme oranı yardımı ile belirlenir.
Aktifleştirme Oranı= Borçlanma Maliyetleri Toplamı /Borçlar Toplamı
Aktifleştirilecek Borçlanma Maliyeti= Varlığa İlişkin Harcamalar X Aktifleştirme Oranı
Nitelikli bir varlıkla ilgili olarak öz kaynaklarla finanse edilen kısım aktifleştirme ile ilgili hesaplamalarda dikkate alınmaz.
Âtıl fonların değerlendirilmesi sonucu oluşan kazançlar aktifleştirilecek borçlanma maliyetinden düşülür.
ÖRNEK:
SANCAKPLAST A.Ş. unvanlı şirket levha üretim hattı kurmak için iki yıl vadeli, yıllık %8 faizli 500.000.00 TL tutarında bir yatırım kredisi kullanmıştır. Yatırım kredisi ile ilgili olarak her yıl dönem faizi ödenecek, ikinci yılın sonunda da kredi anaparası ödenecektir. Yapılacak olan ilave üretim hattı özellikli varlık niteliğindedir. Bu işlemler ile ilgili olarak yapılması gereken muhasebe kayıtları şöyledir.
- a) Kredi Kullanıldığında Yapılması Gereken Muhasebe Kaydı
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
102 BANKALAR 500.000.00
400 BANKA KREDİLERİ 500.000.00
Yatırım kredi kullanımı
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
- b) İlk Yıl Boyunca Yapılması Gereken Muhasebe Kayıtları
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 40.000.00
303 UZUN VADELİ KREDİLERİN ANAPARA
TAKSİTLERİ VE FA İZLERİ 40.000.00
Faiz tahakkuku
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 40.000.00
781 F İN ANSMAN G İDERLERİ
YANSITMA H ESABI 40.000.00
Faiz giderinin aktifleştirilmesi
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
781 FİNANSMAN GİDERLERİ
YANSITMA HESABI 40.000.00
780 F İN ANSMAN G İDERLERİ 40.000.00
Dönem sonunda yansıtma hesabının kapatılması
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
- c) İkinci Yıl Yapılması Gereken Muhasebe Kayıtları
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
400 BANKA KREDİLERİ 500.000.00
300 BANKA KREDİLERİ 500.000.00
Yatırım kredisinin kısa vadeli hesaplara aktarılması
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 40.000.00
303 UZUN VADELİ KREDİLERİN ANAPARA
TAKSİTLERİ VE FAİZLERİ 40.000.00
Faiz tahakkuku
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 40.000.00
781 FİN ANSMAN GİDERLERİ
YANSITMA HESABI 40.000.00
Faiz giderinin aktifleştirilmesi
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
781 FİNANSMAN GİDERLERİ
YANSITMA HESABI 40.000.00
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 40.000.00
Dönem sonunda yansıtma hesabının kapatılması
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
300 BANKA KREDİLERİ 500.000.00
102 BANKALAR 500.000.00
Yatırım kredisinin ödenmesi
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 80.000.00
258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 80.000.00
Yatırım kredisi maliyetinin aktifleştirilmesi
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
781 FİNANSMAN GİDERLERİ
YANSITMA HESABI 20.000.00
780 FİNANSMAN G İDERLERİ 20.000.00
Dönem sonunda yansıtma hesabının kapatılması
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
Aktifleştirme Oranı
Bir işletmenin genel amaçlı olarak borçlandığı fonların bir kısmının, bir özellikli varlığın finansmanı için kullanıldığı durumlarda; aktifleştirilebilecek borçlanma maliyeti tutarı, ilgili varlığa ilişkin yapılan harcamalara uygulanacak bir aktifleştirme oranı yardımı ile belirlenir. Bu aktifleştirme oranı, özellikli varlık alımına yönelik yapılmış borçlanmalar hariç olmak üzere, işletmenin ilgili dönem süresince mevcut tüm borçlarına ilişkin borçlanma maliyetlerinin ağırlıklı ortalamasıdır. Aktifleştirme oranı aşağıdaki şekilde formüle edilebilir.
(Borç1 x Faiz Oranı1) + ……… + (Borçn x Faiz Oranın)
Aktifleştirme Oranı = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Borç1 + ……… + Borç
Yukarıdaki formüle göre bulunan aktifleştirme oranı özellikli varlıklar için yapılan harcama tutarları ile çarpılarak aktifleştirilecek borçlanma maliyeti tutarı bulunur.
Aktifleştirilecek Borçlanma Maliyeti = (Varlığa İlişkin Harcama) x (Aktifleştirme Oranı)
Bir dönem boyunca aktifleştirilen borçlanma maliyetlerinin tutarı, ilgili dönem boyunca oluşan borçlanma maliyetleri tutarını aşamaz. Özellikli varlıkların finansmanında, genel borçlanma kapsamında sağlanan fonların bir kısmı da kullanılabilir. Bu durumda, özellikli varlıklarla ilgili olarak aktifleştirilecek borçlanma maliyetlerinin toplam tutarı, genel amaçlı borçlanma maliyetlerine ağırlıklı ortalama maliyet oranının özellikli varlık için yapılan harcamalara uygulanması yoluyla saptanır. Özellikli varlıklarla ilgili doğrudan yapılan borçlanmalar, bu oranın belirlenmesinde dikkate alınmaz.
Örnek: METPLAST Anonim Şirketi bir üretim hattının yapılmasına karar vermiştir. Söz konusu üretim hattı özellikli varlık niteliğinde olup 2 yılda tamamlanması öngörülmektedir. Üretim hattının maliyeti 300.000.00 TL olup şirketin çeşitli bankalardan kullanmış olduğu krediler ile finanse edilecektir. Şirketin bankalardan kullanmış olduğu krediler şu şekildedir:
Banka Faiz Oranı Kredi Tutarı
A Bankası %15 140.000.00
B Bankası %17 120.000.00
C Bankası %19 60.000.00
Üretim hattı özellikli varlık olduğu için şirketin kullandığı kredilerin faizlerinden bu varlığa düşen kısmının hesaplanarak üretim hattının maliyetine eklenmek üzere aktifleştirilmesi gerekmektedir. Bunun için öncelikle aktifleştirme oranının bulunması gerekmektedir.
(140.000 x %15) + (120.000 x %17) + (60.000 x %19)
Aktifleştirme Oranı = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
140.000 + 120.000 + 30.000
Aktifleştirme Oranı = %16,5
Bulunan aktifleştirme oranı özellikli varlığa ilişkin yatırım tutarı ile çarpılarak aktifleştirilmesi gereken borçlanma maliyeti tutarı bulunur.
Aktifleştirilecek Borçlanma Maliyeti = 300.000.00 x %16,5 = 49.500,00 TL
Yapılması gereken muhasebe kayıtları şu şekildedir:
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 49.500,00
300 BANKA KREDİLERİ 49.500,00
Faiz giderlerinin tahakkuku
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 49.500,00
781 FİN ANSMAN GİDERLERİ
YANSITMA HESABI 49.500,00
Faiz giderinin yapılmakta olan yatırımlara aktarılması
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 49.500,00
258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 49.500,00
Kredi faizlerinin aktifleştirilmesi
–––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
781 FİNANSMAN GİDERLERİ
YANSITMA HESABI 49.500,00
780 Fİ NANSMAN G İDERLERİ 49.500,00
Dönem sonunda yansıtma hesabının kapatılması
Aktifleştirme Sınırı
Borçlanma maliyetlerinin tutarı, oluşan borçlanma maliyetleri tutarını aşamaz. Aktifleştirilecek borçlanma maliyetleri ile ilgili sınır, işletme tarafından yüklenilen borçlanma maliyetlerinin toplam tutarıdır.
Örnek: İşletme bir dönemde toplam 120.000.00 TL borçlanma maliyetine katlanmıştır. Kullanılan kredilerin tamamı bir üretim tesisi için kullanılmış olsa bile üretim tesisinin maliyetine ancak 120.000.- TL’lik borçlanma maliyeti yüklenebilir. Daha fazla bir borçlanma maliyeti yüklenemez. YMM/BD HASAN SANCAK
https://www.linkedin.com/pulse/bor%C3%A7lanma-maliyeti-ve-muhasebe-uygulamasi-hasan-sancak/
KAYNAKÇA:
TMS 23
M.Vefa Toroslu
