İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; adi ortaklık olarak kendi işinizde/işletmenizde kullanılmak üzere alınan kamyonetlerin, Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığınca adi ortaklıklara (K2) yetki belgesi verilmemesi (belgenin yenilenmemesi) nedeniyle, noterden ortaklardan birinin adına devredilmesi suretiyle (K2) yetki belgesi alındığı belirtilerek, noter satışı ile yapılan devir işlemine ilişkin fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği, fatura düzenlenmesi halinde noter satış sözleşmesindeki satış bedelinin %50’si (ortaklık payı) üzerinden mi düzenleneceği, aracın işletmede kullanılması nedeniyle envanter kaydının ne şekilde yapılacağı, araca ait KDV'nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı ve söz konusu araçların yakıt, tamir ve amortisman giderlerinin indirime konu edilip edilmeyeceği hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

I- 193 SAYILI GELİR VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI

Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde, ticari kazancın tespitinde nelerin gider olarak indirilebileceği sayılmış olup, söz konusu maddenin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde, kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtlara ait giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağı (Söz konusu bende 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanunla eklenen düzenleme gereğince, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70'i indirilebilir.) hükme bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin (B) fıkrasında da; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerinin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmıştır.

Ayrıca, adi ortaklığın amacı, ortakların sorumlulukları, sermayesi, borçları ve alacakları 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununda düzenlenmiş olup, Kanunun 620 nci maddesinde adi ortaklık, iki veya daha çok kişinin emeğini ya da malını bir amaca ulaşmak için birleştirdikleri bir sözleşme türü olarak tanımlanmaktadır. Adi ortaklık tüzel kişiliği haiz olmayıp Türk Borçlar Kanunu hükümlerine göre kurulmakta ve son bulmaktadır.

Bunun yanı sıra, Türk Borçlar Kanununun 638-642 inci maddeleri kapsamında iştirak halinde mülkiyet esasına göre faaliyet sürdüren adi ortaklıklar, elde ettikleri gelirin vergilendirilmesi açısından bağımsız bir ünite olarak kabul edilmemektedir. Ticari faaliyette bulunan adi ortaklıklarda her bir ortağın payına düşen kazanç ayrı ayrı ticari kazanç sayılmaktadır. Ortaklar kendi paylarına düşen karlarını ticari kazanç olarak münferiden beyan etmek zorundadırlar. Ancak adi ortaklık KDV yönünden vergi mükellefi, gelir stopaj yönünden ise vergi sorumlusu olarak kabul edilmektedir.

Diğer taraftan, Karayolu Taşıma Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin geçici 9 uncu maddesinde, "Bu maddenin yayımlandığı tarihten önce adi ortaklıklar adına düzenlenmiş B3, C1, D3 ve K2 yetki belgeleri, sürelerinin bitimine kadar geçerli olur, ancak geçerlilik süresinin bitiminde yenilenmez." hükmü yer almakta olup, bu hüküm gereği yenileme taleplerinin değerlendirilebilmesi için yetki belgelerinin ortaklardan birine devri gerekmektedir.

Buna göre, Karayolları Taşıma Yönetmeliğince (K2) belgesi almak için tüzel kişiliği olmayan adi ortaklığınız adına tescili yapılamayan aracın ortaklardan biri adına alınması durumunda, araç sahibi ile ortaklığınız arasında kiralama sözleşmesi düzenlenmesi ve aracın yalnızca ortaklığınız faaliyetlerinde kullanılması şartıyla araca ait giderlerin, Gelir Vergisi Kanununun 40 ncı maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yer alan hükümler kapsamında, indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

II- 3065 SAYILI KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI

Katma Değer Vergisi Kanununun;

- (1/1) maddesinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin, (1/3-f) maddesinde ise Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin, KDV'ye tabi olduğu,

- (2/1) maddesinde, teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu,

- (29/1-a) maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV'den, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'yi indirebilecekleri,

- (30/b) maddesinde, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV'nin; (30/d) maddesinde ise Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV'nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemeyeceği

hükme bağlanmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/B-7) "Adi Ortaklıklarda Vergileme" başlıklı bölümünde de; KDV uygulamasında adi ortaklıkların bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahip olduğu; adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın KDV ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerektiği açıklanmıştır.

Buna göre,

- Ortaklık adına kayıtlı taşıtların (K2) belgesi alabilmek için ortaklardan birine devredilmesi durumunda, adi ortaklık tarafından devir alan ortak adına düzenlenecek faturada devir bedeli üzerinden KDV hesaplanarak ilgili dönem beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Söz konusu teslim nedeniyle hesaplanan KDV'nin, 3065 sayılı Kanunun (30/b) maddesine aykırı olmamak ve KDV mükellefiyeti bulunmak kaydıyla aracı satın alan ortak tarafından genel usul ve esaslara göre indirim konusu yapılabilmesi mümkündür.

- Ortağın KDV mükellefiyetinin bulunması halinde aracın ortaklığa kiraya verilmesi hizmeti 3065 sayılı Kanunun (1/1) maddesine göre KDV'ye tabi olacak ve kira bedeli üzerinden hesaplanan KDV ortak tarafından 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilecektir. Ortağın KDV mükellefiyetinin bulunmaması halinde ise aracın ortaklığa kiraya verilmesi hizmeti 3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesine göre KDV'ye tabi olacak ve kira bedeli üzerinden hesaplanan KDV ortaklık tarafından 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilerek ödenecektir.

- Ortak ile ortaklık arasında kiralama sözleşmesi düzenlenmesi, aracın ortaklık envanterine kayıtlı olması ve yalnızca ortaklık faaliyetlerinde kullanılması şartı ile söz konusu araç giderlerine (yakıt, tamir vb.) ilişkin yüklenilen KDV, bahse konu giderlerin Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olması halinde, ortaklık tarafından indirim konusu yapılabilecektir.

III- 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU UYGULAMASI

Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, "Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü uyarınca vergi sistemimiz mükelleflerin mal teslimi, hizmet ifası ve diğer muameleler sebebiyle bir vesika düzenlemesini benimsemiş olup, söz konusu işlemlerin, esas itibariyle, mezkûr Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerden herhangi birisi ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Bu kapsamda, Kanunun;

- 229 uncu maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu,

- 231 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmemiş olan faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı,

- 232 nci maddesinde, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek, satın aldıkları emtia ve hizmetler için de fatura istemek ve almak zorunda oldukları,

- 234 üncü maddesinde, birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia içinde tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulasının vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmünde olduğu,

- 267 nci maddesinde, emsal bedelinin gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu, emsal bedelinin sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre tayin edileceği

hükme bağlanmıştır.

Ayrıca, Kanunun 313 üncü maddesinde, "İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder." hükmü yer almakta olup, bu madde gereğince, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için, işletmenin aktifinde kayıtlı olması, kullanıma hazır halde bulunması, işletmede bir yıldan fazla kullanılması, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması ve değerinin yukarıda belirtilen haddin üzerinde olması gerekmektedir.

Buna göre, ortaklığınız adına kayıtlı kamyonetlerin (K2) yetki belgesi alabilmek için ortaklardan birine devrinde, (satıcı) ortaklığınız tarafından, devir alan (satın alan) ortak adına devir bedeli üzerinden fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

Ayrıca, söz konusu kamyonetin ortağınız tarafından adi ortaklığa kiralanması durumunda;

- Ortağın 213 sayılı Kanunun 232 nci maddesinde belirtilen ve fatura düzenleme yükümlülüğü bulunanlar kapsamında olması halinde, ortak tarafından, kiralama bedeli (bedelsiz olması halinde emsal bedel) üzerinden adi ortaklık adına fatura,

- Ortağın 213 sayılı Kanunun 232 nci maddesinde belirtilen ve fatura düzenleme yükümlülüğü bulunanlar kapsamında olmaması halinde ise, adi ortaklık tarafından kiralama bedeli (bedelsiz olması halinde emsal bedel) üzerinden aracını kiraya veren ortak adına gider pusulası düzenlenmesi icap etmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.