1. GİRİŞ

Diş hekimi, 1219 sayılı Tababet ve Şuabatı San’atlarının Tarzı İcrasına Dair Kanun’a göre mesleğini serbest olarak icra etme yetkisine sahip serbest çalışan diş hekimlerini ifade eder.

Diş hekimleri serbest meslek kazancı veya ücret geliri elde edebilmektedirler. Serbest meslek faaliyeti daha çok mesai, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Ücret ise işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücret ile serbest meslek kazancı arasındaki temel farklılık bir işverene bağlılık durumdur.

Bu makalemizde serbest meslek faaliyeti kapsamında olan diş hekimlerinin vergilendirilmesi ele alınacaktır.

2. DİŞ HEKİMLİĞİ VE VERGİLENDİRİLMESİ

Diş hekimi, 1219 sayılı Tababet ve Şuabatı San’atlarının Tarzı İcrasına Dair Kanun’a göre mesleğini serbest olarak icra etme yetkisine sahip serbest çalışan diş hekimlerini ifade eder.

Diş tabibi, insan sağlığına ilişkin olarak, dişlerin, diş etlerinin ve bunlarla doğrudan bağlantılı olan ağız ve çene dokularının sağlığının korunması, hastalıklarının ve düzensizliklerinin teşhisi ve tedavisi ve rehabilite edilmesi ile ilgili her türlü mesleki faaliyeti icra etmeye yetkilidir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez..."

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde ise, "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır." hükümleri yer almaktadır.

Öte yandan, 221 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ücret - serbest meslek kazancı ayırımının önemi ve vergilendirmesine ilişkin kriterler ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

Buna göre, sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin, elde ettikleri gelirin niteliği belirlenirken; hekimlerin işe başlama bildirimi, bildirim üzerine düzenlenen yoklama fişi, varsa kira sözleşmesi, özel hastane işleten gerçek veya tüzel kişilerle hekim arasında düzenlenen sözleşmeler dikkate alınarak;

- Hekimlerin, günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dahil) bu işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilatları için hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri kaydıyla elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı,

- İşveren ile hekim arasında hizmet sözleşmesi düzenlenmesi, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dahilinde çalışılması halinde ise elde edilen gelirin ücret, olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

3. DİŞ HEKİMLİRİNİN VERGİLENDİRİLMESİ ÖZELLİKLİ DURUMLAR

3.1. İmplant Dişin Giderleştirilmesi

GVK’ nın Serbest Meslek Kazancının Tespiti" başlıklı 67 nci maddesinin birinci fıkrasında, "Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır." hükmüne yer verilmiştir.

Söz konusu Kanunun "Mesleki giderler" başlıklı 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup (7) numaralı bentte, mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedellerinin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir.

Öte yandan, serbest meslek kazançlarında geçerli olan "tahsil esası" kuralı gelirler ve giderler yönünden geçerli olduğundan yıl içerisinde mal ve hizmet alım bedelleri için yapılan ödemelerin tamamının satın alındığı yılda gider olarak dikkate alınacağı tabiidir.

Buna göre, serbest meslek kazancı olarak vergilendirilen diş hekimliği faaliyetinin ifası için  ödenen implant diş bedellerinin, henüz hastalarda kullanılmayan kısmı da dahil olmak üzere ilgili dönemin vergiye tabi kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.

3.2. Dönem Sonu Kullanılmayan Sarf Malzemelerinin Gider Kaydı

Serbest meslek kazançlarında "tahsil esası" kuralı, gerek gelirler gerekse giderler yönünden geçerli olduğundan, yıl içerisinde faaliyetinde kullanılmak üzere satın alınan mal ve hizmet alım bedelleri için yapılan ödemelerin tamamının satın alındığı yılda gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Buna göre, satın alınan sarf malzemelerinin satın alındığı dönemde gider olarak hasılattan indirilmesi gerekmekte olup, dönem sonunda kalan sarf malzemelerin, giderlerden tenzil edilmesi ya da safi kazanca ilave edilmesi mümkün değildir.

3.3. Ücret Alınmayan Ameliyatlarda Serbest Meslek Makbuzu Düzenlenip Düzenlenemeyeceği

Serbest meslek kazancının tespitinde tahsil esası geçerli olduğundan, verilen ameliyat hizmeti dolayısıyla nakden veya aynen tahsil edilen bir tutar söz konusu olmadığı takdirde elde edilen bir serbest meslek kazancından söz edilemeyecektir. Ancak bedel almadan verilen ameliyat hizmetinin emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması ve beyan edilmesi gerekmektedir. Ayrıca bedel alınmadan ifa edilen ameliyat hizmeti karşılığı emsal bedel üzerinden serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak, nakden veya aynen tahsil edilen bir tutar olmadığından düzenlenecek makbuzun, sadece KDV tutarına yer verilerek "....TL mal teslimine / hizmet yapılmasına ilişkin olup bedeli tahsil edilmemiştir." şeklinde not yazılarak düzenlenebilecektir.

3.4. Mali Sorumluluk Sigortası Poliçe Bedelinin İndirimi

30.01.2010 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 5947 sayılı Üniversite ve Sağlık Personelinin Tam Gün Çalışmasına ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 8 inci maddesi ile 1219 sayılı Kanuna eklenen Ek 12 nci maddede, özel sağlık kurum ve kuruluşlarında çalışan veya mesleklerini serbest olarak icra eden tabip, diş tabibi ve tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olanlar, tıbbi kötü uygulama sebebi ile kişilere verebilecekleri zararlar ile bu sebeple kendilerine yapılacak rücuları karşılamak üzere mesleki malî sorumluluk sigortası yaptırmak zorunda olduğu, zorunlu mesleki malî sorumluluk sigortasının, mesleklerini serbest olarak icra edenlerin kendileri tarafından yaptırılacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, 1219 sayılı Kanuna 5947 sayılı Kanunla eklenen Ek  12 nci madde uyarınca yukarıda yazılı meslek gruplarının, tıbbi kötü uygulama sebebi ile kişilere verilebilecek zararlar ile bu sebeple kendinize yapılacak rücuların karşılanması amacıyla yaptırılması gerekli olan mesleki malî sorumluluk sigortasına ilişkin kanuni zorunluluk kapsamında ödenen prim tutarının serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

3.5. Dış Giyim Harcamalarının İndirimi

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde, "Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler ( İkametgahlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.)" hükmü, 2 numaralı bendinde; "Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27 nci maddede yazılı giyim giderleri" hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde ise; "Demirbaş olarak verilen giyim eşyası (Resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası)" hükmüne yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde yer alan  genel giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir.

2 numaralı bendinde yer alan giyim giderleri ise işyerinde çalıştırılan hizmetli ve işçilere verilen giyim eşyalarıyla sınırlı olup, bu giyim eşyalarının işçilerce kullanımının işin gereği olması, bunların giyime hazır şekilde ve ayın olarak verilmesi, ticari teamüllere göre bu eşyanın işverence temininin alışılagelmiş olması ve hizmetli ve işçilerin işten ayrılmaları durumunda bunların geri teslim edilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, dış giyime ait harcamalar Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 1 ve 2 numaralı bentleri kapsamında değerlendirilemeyeceğinden serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınmamaktadır.

3.6. Özel Hastanelerde Çalışan Doktorların Kazancı Ve Hastanenin Ortağı Olması Durumunda Elde Edilen Kazancın Niteliği

Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 61 inci maddesinde, "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, pirim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez",

- 65 inci maddesinde, "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır." hükümleri yer almaktadır.

40 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde, sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin, elde ettikleri gelirin niteliği belirlenirken; hekimlerin işe başlama bildirimi, bildirim üzerine düzenlenen yoklama fişi varsa kira sözleşmesi, özel hastane işleten gerçek veya tüzel kişilerle hekim arasında düzenlenen sözleşmeler dikkate alınarak;

- Hekimlerin, günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dahil) bu işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilatları için hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri ve bu işyerlerinde pos cihazı bulundurmaları ve kullanmaları kaydıyla elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı,

- İşveren ile hekim arasında hizmet sözleşmesi düzenlenmesi, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dahilinde çalışması halinde ise, elde edilen gelirin ücret olarak değerlendirilmesi gerektiği görüşü yer almaktadır.

3.7. Serbest Meslek Faaliyetinde Envantere Kayıtlı Demirbaşların Devri ile Kapanış İşlemlerinin Serbest Meslek Makbuzu ile Yapılabilmesi

İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ile diş hekimliği faaliyeti ile ilgili olarak düzenlenen serbest meslek makbuzunun bu faaliyetin sona erdirilmesi halinde mevcut demirbaşların devrinde kullanılıp kullanılamayacağı ve kapanış işlemlerinde belge düzeni hususlarında Başkanlığımız görüşünü talep etmektesiniz.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 161 inci maddesine göre vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade etmektedir. İşlerin herhangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulması ise işi bırakma sayılmamaktadır.

Aynı Kanunun 210 uncu maddesinde, serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı, ''Makbuz Mecburiyeti'' başlıklı 236 ncı maddesinde ise serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır.

Bu itibarla, envanterinize kayıtlı demirbaşların devri ve kapanış işlemlerinin serbest meslek makbuzu ile yapılması mümkün bulunmaktadır.

3.8. Diş Hekimlerinin Sipariş Ettikleri Protez Dişlerini Hastalarına Takmaları Faaliyetinden Elde Edilen Gelirin Türü

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesine göre; "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır."

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 inci maddesinin ikinci fıkrasının (7) numaralı bendinde ise, "Diş protezciliğinden elde edilen kazançlar" ın ticari kazanç sayılacağı, hükümleri yer almaktadır.

Serbest meslek erbabının faaliyeti sırasında diğer kişilerden hizmet satın alması bu faaliyetin, serbest meslek faaliyeti olma özelliğini değiştirmemektedir.

Dolayısıyla diş hekimlerinin faaliyetleri sırasında sipariş ettikleri protez dişleri hastalarına takmaları mümkün bulunduğundan, bu faaliyetten elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesine engel değildir.             

Bu açıklamalara göre, tedavisi yapılan kişiler için temin edilen protezlerin, diş tedavisinde kullanarak elde edilen toplam tahsilat tutarı kadar için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim edilmeli ve serbest meslek kazanç defterine gelir kaydedilmesi gerekmektedir.

4. DİŞ HEKİMLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİNDE GELİRİN TOPLANMASI VE BEYANI

Örnek:

Beyazıt Vergi Dairesi Müdürlüğü’ nün 1111111111 Vergi Kimlik Numaralı mükellefi Bay (C) 01.07.2018 tarihinde diş hekimliği faaliyetine başlamış olup, 2019 takvim yılında diş hekimliği faaliyetinden 300.000 TL hasılat elde etmiştir. ( Bay (C), işe başlama tarihi itibariyle 28 yaşında olup, 01.07.2018 tarihinde ilk kez mükellefiyet tesis ettirmiştir.)

Bay (C)’ nin 2019 takvim yılına ilişkin gerçekleştirmiş olduğu işlemler aşağıdaki gibidir.

1. Bay (C), 2019 yılında 150.000 TL implant almıştır.  Bay (C), 2018 yılında da 250.000 TL’ lik implant almış olup 50.000 TL’ lik kısmını kullanmamıştır. Bay (C) söz konusu kullanmadığı implantları 2019 yılı başında giderleştirmiştir.

2. Bay (C) 2019 yılında 2.000 TL’ ye kitap almıştır. Söz konusu kitapların 1.500 TL’ si dünya klasikleri olup, 500 TL’ si ise diş hekimliği ile ilgili mesleki yayınlardan oluşmaktadır.

3. Bay (C), 2019 yılında işletme faaliyetlerinde kullandığı taşıt için 2.000 TL yakıt, 3.000 TL ise bakım giderine katlanmıştır. Ancak Bay (C), söz konusu taşıtı envantere dahil etmemiştir.

4. Bay (C), 2019 yılında 10.000 TL giyim gideri yapmıştır. Söz konusu giderin 8.000 TL’ si dış giyim elbisesine yönelik olup, 2.000 TL’ si ise işte kullanılmak üzere işçilere verilen önlük alımından oluşmaktadır.

5. Bay (C), 1.500 TL Tıbbi Kötü Uygulamaya İlişkin Zorunlu Mali Sorumluluk Sigortası mali sorumluluk sigortası giderine katlanmıştır.

6. Bay (C)’ nin aşağıdaki kişilerden tabloda yer alan tutarlarda ücret almıştır.

*Ağız Diş Sağlığı Muayene ve Tedavi Ücret Tarifesine tespit edilen tutar

7. Bay (C) 2019 yılında çıkarmış olduğu kitabı, ‘’ Diş Sağlığında Altın Öneriler ‘’ adlı kitabı için 50.000 TL telif ücreti almıştır.

8. Bay (C) diş hekimliği faaliyetinden elde ettiği hasılatın bir kısmını bankaya yatırması sonucu tevkifata tabi 20.000 TL faiz geliri elde etmiştir.

9. Bay (C), 2019 yılında sağlıkla ilgili bir TV programına katılması karşılığında 10.000 TL kazanmıştır.

10. Bay (C) bir gazetenin sağlık köşesinde işverene tabi olmaksızın her hafta yazı yazmakta olup, bunun karşılığında 2019 yılında 20.000 TL gelir elde etmiştir.

11. Bay (C) kendi adına Bireysel Emeklilik Sistemine 2.000 TL ödemiştir.

12. Bay (C) yanında çalıştırdığı eşine toplam 36.000 TL ücret ödemesinde bulunmuştur.

13. Bay (C) Bağ-Kur primi olarak 10.000 TL ödemiştir.

14. Bay (C), yıllık üyelik aidatı olarak İstanbul Diş Hekimleri Odasına 300 TL ödemiştir.

Çözüm

1. Serbest meslek kazançlarında "tahsil esası" kuralı, gerek gelirler gerekse giderler yönünden geçerli olduğundan, yıl içerisinde faaliyetinde kullanılmak üzere satın alınan mal ve hizmet alım bedelleri için yapılan ödemelerin tamamının satın alındığı yılda gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Buna göre, Bay (C)’ nin 2019 yılında 150.000 TL implant alımı gider olarak kabul edilecektir. Ancak 2018 yılında satın alınan implant alımının 2018 takvim yılında gider olarak hasılattan indirilmesi gerekmekte olup, 2018 dönem sonunda kalan implantların 2019 takvim yılında giderlerleştirilmesi mümkün değildir.

2. Bay (C) 2019 yılında 2.000 TL’ ye kitap almıştır. Söz konusu kitapların 1.500 TL’ si dünya klasikleri olup, 500 TL’ si ise diş hekimliği ile ilgili mesleki yayınlardan oluşmaktadır. GVK 68/ 6. maddesine göre alınan mesleki yayınlar için ödenen bedellerin gider olarak kabul edileceği düzenlendiğinden, Bay (C)’ nin dünya klasikleri için ödediği 1.500 TL gider kabul edilmeyecektir.

3. Bay (C), 2019 yılında işletme faaliyetlerinde kullandığı taşıt için 2.000 TL yakıt, 3.000 TL ise bakım giderine katlanmıştır. Ancak Bay (C), söz konusu taşıtı envantere dahil etmemiştir. GVK 68/ 5. maddesine göre kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri gider konusu yapılabileceğinden işletmenin aktifine dahil etmediği taşıt için katlandığı 5.000 TL gider kabul edilmeyecektir.

4. Mükellef 2019 yılında 10.000 TL giyim gideri yapmıştır. Söz konusu giderin 8.000 TL’ si dış giyim elbisesine yönelik olup, 2.000 TL’ si ise işte kullanılmak üzere önlük alımından oluşmaktadır. GVK 68/2. maddesine göre hizmetli ve işçilerin 27 nci maddede yazılı giyim giderleri indirim konusu yapılabilmektedir. Aynı Kanunun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde ise; "Demirbaş olarak verilen giyim eşyası (Resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası)" hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre önlük alımına yönelik giderler kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacak, ancak dış giyime ait harcamalar Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 1 ve 2 numaralı bentleri kapsamında değerlendirilemeyeceğinden serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınmayacaktır.

5. Bay (C), 1.500 TL Tıbbi Kötü Uygulamaya İlişkin Zorunlu Mali Sorumluluk Sigortası mali sorumluluk sigortası giderine katlanmıştır.

30.01.2010 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 5947 sayılı Üniversite ve Sağlık Personelinin Tam Gün Çalışmasına ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 8 inci maddesi ile 1219 sayılı Kanuna eklenen Ek 12 nci maddede, özel sağlık kurum ve kuruluşlarında çalışan veya mesleklerini serbest olarak icra eden tabip, diş tabibi ve tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olanlar, tıbbi kötü uygulama sebebi ile kişilere verebilecekleri zararlar ile bu sebeple kendilerine yapılacak rücuları karşılamak üzere mesleki malî sorumluluk sigortası yaptırmak zorunda olduğu, zorunlu mesleki malî sorumluluk sigortasının, mesleklerini serbest olarak icra edenlerin kendileri tarafından yaptırılacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, 1219 sayılı Kanuna 5947 sayılı Kanunla eklenen Ek  12 nci madde uyarınca yukarıda yazılı meslek gruplarının, tıbbi kötü uygulama sebebi ile kişilere verilebilecek zararlar ile bu sebeple kendinize yapılacak rücuların karşılanması amacıyla yaptırılması gerekli olan mesleki malî sorumluluk sigortasına ilişkin kanuni zorunluluk kapsamında ödenen prim tutarının serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

6. Bay (C)’ nin aşağıdaki kişilerden tabloda yer alan tutarlarda ücret almıştır.

Tabloda görüleceği üzere Bay (C), söz konusu kişilerden emsal bedelinin altında ücret almıştır. Bazılarından ise hiç ücret almamıştır. Bay (C)’ nin emsal bedelinin altında aldığı ücret tutarı 31.300 TL’ dir. Ancak bilindiği üzere Serbest Meslek Kazancında tahsil esası geçerli olduğu için söz konusu beyan dışı kalan tutar için Gelir Vergisi eleştirilecek bir husus bulunmamaktadır.

Ancak KDV Kanunun 27 nci maddesinin 1 inci fıkrasında bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olacağı; 3 üncü fıkrasında emsal bedeli ve emsal ücretin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı; 5 inci fıkrasında ise serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı belirtildiğinden emsal bedel KDV açısından önem arz etmektedir. Buna göre eksik beyan edilen tutarlar üzerinden ilgili dönemler için KDV hesaplanması gerekir.

7. Bay (C) 2019 yılında çıkarmış olduğu kitabı, ‘’ Diş Sağlığında Altın Öneriler ‘’ adlı kitabı için 50.000 TL telif ücreti almıştır.

Bay (C)’ nin söz konusu geliri GVK/18. Maddesine göre gelir vergisinden istisnadır. Gelir vergisinden istisna olan bu kazanç Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-a maddesi hükmüne göre yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir.

8. Bay (C) diş hekimliği faaliyetinden elde ettiği hasılatın bir kısmını bankaya yatırması sonucu 20.000 TL faiz geliri elde etmiştir. GVK’nın geçici 67. Maddesine göre tevkifata tabi tutulan mevduat faizi beyan edilmeyecektir.

9. Bay (C), 2019 yılında sağlıkla ilgili bir TV programına katılması karşılığında 10.000 TL kazanması GVK’nun 82/4. maddesi gereğince arızi serbest meslek kazancıdır. GVK’nun 82. maddesine göre, 2019 yılı için 33.000 TL’lik kısmı gelir vergisinden istisna tutulmuştur. Buna göre söz konusu tutar Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-a maddesi hükmüne göre yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir.

10. Bay (C) bir gazetenin sağlık köşesinde işverene tabi olmaksızın her hafta yazı yazmakta olup, bunun karşılığında 2019 yılında 20.000 TL gelir elde etmiştir.

Bay (C)’ nin söz konusu yazı yazma faaliyeti mutad serbest meslek faaliyeti olduğundan, serbest meslek kazancıdır. Ancak burada söz konusu faaliyet işverene tabi olmak suretiyle yapılsaydı ücret yönünden değerlendirilmesi söz konusu olacaktı. Bununla birlikte Bay (C), söz konusu köşe yazarlığı faaliyeti Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında bulunduğundan, istisnadan yararlanacaktır ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-a maddesi hükmüne göre yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir.

11. Bay (C) kendi adına Bireysel Emeklilik Sistemine 2.000 TL ödemiştir. Serbest meslek erbabının gerek kendisi, gerekse de eş ve çocukları adına düzenlenen ve bireysel emeklilik sistemine ödenen primlerin gerek Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde gerekse 89 uncu maddesinde gider veya indirim konusu yapılacağına dair herhangi bir hüküm bulunmadığından, söz konusu primlerin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak veya gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün değildir.

12. Bay (C) yanında çalıştırdığı eşine toplam 36.000 TL ücret ödemesinde bulunmuştur. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 68/1. maddesine göre mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin, (2) numaralı bendinde de; hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27 nci maddede yazılı giyim giderlerinin, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği belirtilmiştir.

  Bu hükümlere göre; serbest meslek erbabının eşine hizmet akdine dayalı olarak yapılan ücret ödemelerinin, mesleki kazancın tespitinde gider olarak indirilebilmesi mümkündür. Zira GVK 41/ 2. maddesinde yer alan ve teşebbüs sahibinin eşine ödenen ücretlerin kazançtan indirilememesi ticari ve zirai kazanca ilişkindir.

13/14. Bay (C) Bağ-Kur primi olarak 10.000 TL ve yıllık üyelik aidatı olarak İstanbul Diş Hekimleri Odasına 300 TL ödemiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 68/8 inci maddesi gereğince, Bağ-kur primi ve üyelik aidatının yıllık hasılattan indirilmesi gerekir.

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 20 nci maddesinde;

"Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle adlarına ilk defa gelir vergisi mükellefiyeti tesis olunan ve mükellefiyet başlangıç tarihi itibarıyla yirmi dokuz yaşını doldurmamış tam mükellef gerçek kişilerin, faaliyete başladıkları takvim yılından itibaren üç vergilendirme dönemi boyunca elde ettikleri bu kazançlarının 75.000 Türk lirasına kadar olan kısmı, aşağıdaki şartlarla gelir vergisinden müstesnadır.’’ hükmü yer almaktadır.

Bay (C) de 01.07.2018 tarihinde diş hekimliği faaliyetine başlamış olup, işe başlama tarihi itibariyle 28 yaşında olduğu için ve adına ilk kez mükellefiyet tesis ettirmiş olduğu için söz konusu istisnadan yararlanacaktır.

Buna göre Bay (C)’ nin Serbest Meslek Kazancı aşağıdaki gibi olacaktır.

5. SONUÇ

Serbest meslek faaliyeti sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Ücret ise işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Diş hekimleri günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dahil) işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilatları için hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri kaydıyla elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı,  İşveren ile hekim arasında hizmet sözleşmesi düzenlenmesi, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dahilinde çalışılması halinde ise elde edilen gelirin ücret, olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bir meslek erbabı olarak diş hekiminin dikkat etmesi gereken hususlardan biri kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmayan giderleri indirim konusu yapamayacağıdır. Diğer bir husus da her ne kadar serbest meslek kazancında gelirin elde edilmesi yönünden tahsil esası geçerli olsa da KDV Kanunun 27 nci maddesinin 5 inci fıkrasında serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı belirtildiğinden emsal bedel KDV açısından önem arz etmektedir.

Cihan Tekin
Vergi Müfettişi
Bilirkişi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

Kaynak, Mali Çözüm Dergisi’ nin 160. Sayısı https://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/160malicozum/15.PDF)

KAYNAKÇA

• Türk Dişhekimleri Birliği Mevzuat Kitapçığı, Ağustos/2015,
• 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
• 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
• 1219 Sayılı Tababet Ve Şuabatı San’atlarının Tarzı İcrasına Dair Kanun,
• 40 Nolu Vergi Usul Kanunu Sirküleri,
• Mersin Vergi Dairesi Başkanlığının 15.08.2014 Tarih Ve 18008620-120[Özg-2013-28]-81 Sayılı Özelgesi,
• İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21/06/2012 Tarih Ve B.07.1.Gib.4.34.19.02-019.01-1949 Sayılı Özelgesi,                                                                                                          
• Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 18.2.2016 Tarih Ve 50426076120[ 682015/20591] 42 Sayılı Özelgesi,
• Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 15/08/2012 Tarih Ve B.07.4.Def.0.50.10.00-Gv-5-10 Sayılı Özelgesi,
• İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 10.01.2019 Tarih Ve 62030549120[652017/ 198]29406 Sayılı Özelgesi,
• Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 31/07/2013 Tarih Ve 38418978-120[65-13/2]-829 Sayılı Özelgesi,
• Tokat Valiliği Defterdarlık Gelir Yönetimi Daire Başkanlığının 29/08/2013 Tarih Ve 32695369-Gv-1 Sayılı Özelgesi,
• Nevşehir Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 15/08/2012 Tarih Ve B.07.4.Def.0.50.10.00-Gv-5-10 Sayılı Özelgesi,
• Samsun Vergi Dairesi Başkanlığının 05/11/2019 Tarih Ve 97338759105[2019vuk02] E.78128 Sayılı Özelgesi.