Yeni bir bültenden daha merhaba! 14 Mart 2022 tarihli “Damga vergisinde gözden kaçırılmaması gereken istisnalar” başlıklı bülten yazımda, vergi mevzuatımızda sanayi sicil belgesini haiz sanayi işletmelerine sağlanan vergi avantajlarının bazılarından kısaca bahsetmiş ve bunlardan damga vergisi istisnası konusunu daha detaylı aktarmaya çalışmıştım.

Bu haftaki bülten yazımda ise, münhasıran imalat faaliyetleriyle ilgili olmak koşuluyla sanayi sicil belgesine sahip tüm mükelleflerin bu istisnalardan yararlanıp yararlanamayacağı konusunu Gelir İdaresi tarafından verilmiş olan güncel bir özelge çerçevesinde ele almaya çalışacağım.

***

Vergi mevzuatımızda, sanayi sicil belgesini haiz sanayi işletmelerine münhasıran imalat faaliyetleriyle ilgili olmak koşuluyla sağlanan 6 ayrı vergi avantajı bulunuyor.

Kısaca bu avantajları yeniden hatırlatarak, asıl bahsetmek istediğim konuya gelmek istiyorum.

Sanayi sicil belgesini haiz sanayi işletmelerine sağlanan vergi avantajları neler?

Amortisman avantajı

Vergi Usul Kanununun (VUK) geçici 30 uncu maddesine göre, sanayi sicil belgesini haiz mükelleflerce münhasıran imalat sanayiinde kullanılmak üzere 31/12/2023 tarihine kadar iktisap edilen yeni makina ve teçhizat için uygulanacak amortisman oran ve süreleri, Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilen faydalı ömür sürelerinin yarısı dikkate alınmak suretiyle hesaplanabiliyor.

İmalat sanayiinde kullanılmak üzere iktisap edilen ve madde hükmünden yararlanılabilecek makina ve teçhizatı tespite Cumhurbaşkanı’nın (öncesinde Bakanlar Kurulu’nun) yetkisi bulunuyor. Nitekim, 30/4/2018 tarihli ve 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla madde hükmünden yararlanılabilecek makina ve teçhizat liste olarak belirlenmiş durumda.

KDV istisnası

Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun geçici 39 uncu maddesi uyarınca, sanayi sicil belgesini haiz katma değer vergisi mükelleflerine münhasıran imalat sanayiinde kullanılmak üzere yapılan yeni makine ve teçhizat teslimleri için 31/12/2022 tarihine kadar KDV istisnası uygulanıyor.

Düzenleme, amortisman avantajında olduğu gibi, bu madde hükmünden yararlanılabilecek makina ve teçhizatı tespit konusunda Cumhurbaşkanı’nı yetkili kılıyor. Yukarıda yer verdiğimiz 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla belirlenmiş makine ve teçhizat bu uygulamadan yararlanabiliyor.

Damga vergisi istisnası

Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun “IV - Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” bölümünün 43 üncü fıkrasına göre, sanayi sicil belgesini haiz sanayi işletmelerince münhasıran imalat sanayinde kullanılmak üzere yeni makine ve teçhizat alımına yönelik düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden istisna tutuluyor.

Amortisman avantajı ve KDV istisnasından farklı olarak bu madde kapsamına girecek makina ve teçhizatı belirleme konusunda Cumhurbaşkanı’na verilmiş bir yetki bulunmuyor. Dolayısıyla, belge sahipleri tarafından münhasıran imalat sanayinde kullanılmak üzere alınan tüm yeni makine ve teçhizatlar için anılan istisna uygulanabiliyor.

Harç istisnası

Harçlar Kanununun 123 üncü maddesine göre, sanayi sicil belgesini haiz sanayi işletmelerince münhasıran imalat sanayinde kullanılmak üzere yeni makine ve teçhizat alımına yönelik olarak yapılan işlemler bu Kanunda yazılı harçlardan müstesna bulunuyor.

Buradaki uygulama damga vergisi istisnasıyla paralel yürütülüyor.

BSMV istisnası

Gider Vergileri Kanununun 29/1-z maddesi gereğince, sanayi sicil belgesini haiz sanayi işletmelerince münhasıran imalat sanayinde kullanılmak üzere alınan makine ve teçhizatın finansmanı için bu işletmeler tarafından kullanılan krediler dolayısıyla lehe alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinden (BSMV) istisna tutuluyor.

Bu istisnanın uygulanmasına yönelik açıklamalar 90 seri no’lu Gider Vergileri Kanunu Genel Tebliğinde yapılıyor.

İndirimli kurumlar vergisi oranı

Sanayi sicil belgesini haiz mükellefler için getirilen son istisna ise kurumlar vergisi ile ilgili. 7351 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 32 nci maddesinde yapılan değişiklikle, sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli olarak uygulanması sağlandı.

Bu oran indirimi ilk defa 2022 yılı kazançları için uygulanmaya başlanacak. İlk uygulamasını ise 2022 yılı 1. geçici vergi beyan döneminde göreceğiz.

“İmalat sanayi” ne demek?

Yukarıda yer verdiğimiz amortisman avantajı ile kdv, damga vergisi, harç ve BSMV  istisnalarından yararlanabilmek için, 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanununa göre alınmış bir sanayi sicil belgesine sahip olunmasının yanı sıra, kapsama giren yeni makine ve teçhizatın “münhasıran imalat sanayinde kullanılmak üzere” satın alınması gerekiyor.

Peki bu yasal düzenlemelerde geçen “imalat sanayi” neyi ifade ediyor? Zira ilgili yasal düzenlemelerde bu ifadeyi açıkça tanımlayan bir düzenleme yer almıyor.

“İmalat sanayi” ifadesi belli sektörleri mi, yoksa her türlü imalat faaliyetlerini mi tanımlıyor?

Bu soruları bir adım daha ileriye taşıyarak şu soru da sorulabilir: 1 puanlık kurumlar vergisi oran indirimini düzenleyen yasal düzenlemede geçen “münhasıran üretim faaliyeti” ile “münhasıran imalat sanayi” aynı kapsamı mı tarif ediyor?

Bu sorulara verilecek cevap, yukarıda yer verilen vergi avantajlarından hangi mükelleflerin yararlanabileceğinin tespiti açısından büyük önem arz ediyor.

Gelir İdaresi’nin son özelgesine göre “imalat sanayi”

Gelir İdaresi tarafından konuyla ilgili olarak verilen 05/08/2021 tarihli ve 85550353-130[2020/7]-20151 sayılı özelgeye göre, bahis konusu yasal düzenlemelerde geçen “imalat sanayi” ifadesi "Ulusal Faaliyet ve Ürün Sınıflaması (US-97)"nda 15-37 sıralarda sayılan imalat sanayiini tanımlıyor:

“Buna göre, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınan yazıdan, çay ambalajlama faaliyetinin "Ulusal Faaliyet ve Ürün Sınıflaması (US-97)"nda Diğer İş Faaliyetleri (US-97 Kodu: 74) kapsamında Ambalajlama Faaliyetleri (US-97 4 lü Kodu: 7495) içerisinde yer aldığı, bu itibarla imalat sanayii (US-97 Kodu: 15-37) kapsamında değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığı anlaşıldığından, söz konusu faaliyetinize ilişkin edinilecek makine-demirbaşlar için 3065 sayılı Kanunun geçici 39 uncu maddesinde yer alan istisnadan faydalanmanız mümkün bulunmamaktadır.”

Bilindiği gibi, "Ulusal Faaliyet ve Ürün Sınıflaması”, daha çok yatırım teşvik belgesi uygulamasında kullanılan ve işletmelerin üreteceği mal ve hizmetleri tanımlayan bir ulusal sınıflama. Bu sınıflamada ana faaliyetler önce A, B, C gibi harflerle, daha detaylı faaliyetler ise bunların altında belli numaralarla ifade ediliyor. Örneğin, “A- Tarım, Hayvancılık ve Ormancılık” ana başlığının altında yer alan 01 kodu “Tarım, Avcılık ve İlgili Hizmet Faaliyetleri”ni tanımlıyor.

Bu sınıflamada, “D- İmalat Sanayii” ana başlığının altında 15 ila 37 kodlarında çeşitli imalat sektörleri listeleniyor.

Gelir İdaresi’nin bahse konu özelgesine göre, sanayi sicil belgesi sahibi mükelleflerin sadece US-97 sınıflamasında 15 ila 37 kodlarında yer alan imalat faaliyetlerinde münhasıran kullanmak üzere yeni iktisap edecekleri makine ve teçhizat yukarıdaki istisnalar kapsamına giriyor.

Ancak aşağıda ilgili bölümüne değineceğimiz Sanayi Sicil Kanununa göre, sanayi sicil belgesi sadece US-97 sınıflamasının 15-37 sıralarında belirtilen alanlarda faaliyet gösteren mükelleflere verilmiyor. Elektrik üretim işletmeleri ve maden üretim tesisleri ile bilişim teknolojisi ve yazılım üreten işletmelerin de sanayi sicil belgesi bulunuyor. Ancak bu faaliyetler US-97 sınıflamasındaki 15-37 kodlarında sayılmıyor. Örneğin, elektrik üretimi US-97 sınıflamasında “E- Elektrik, Gaz ve Su” ana başlığının altında sıralanıyor.

Dolayısıyla, İdare’nin anılan özelgesindeki görüş, elektrik üretim işletmeleri ve maden üretim tesisleri ile bilişim teknolojisi ve yazılım üreten işletmelerin sanayi sicil belgesi sahibi olsalar, fiilen sanayi işleri yapsalar ve diğer tüm şartları sağlasalar dahi, bu istisnalardan yararlanamamaları sonucunu yaratıyor.  

Gelir İdaresi’nin yukarıda bahsettiğimiz özelgesi hatalıdır

Ancak ben şahsen bu özelgeyi isabetli bulmuyor ve bu görüşe katılmıyorum.

Öncelikle, yukarıdaki yasal düzenlemelerde, “imalat sanayi” tanımlaması için US-97 sınıflamasının esas alınacağını düzenleyen herhangi bir hüküm veya açıklama bulunmuyor. Hatırlanacağı üzere, böyle bir düzenleme Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın geçici 8 inci maddesinde yer alıyor.

Bahis konumuz olan yasal düzenlemelerde böyle bir referans olmadığına göre, yorum yoluyla böyle bir kabul yapılması mümkün değil.

İkinci olarak Sanayi Sicil Kanununda sanayi işlerinin ve dolayısıyla imalat faaliyetlerinin kapsamı açıkça tarif ediliyor.

6948 sayılı Sanayi Sicil Kanununun 1 inci maddesine göre; bir maddenin vasıf, şekil, hassa veya terkibini makine, cihaz, tezgah, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imal veya istihsal eden yerlerle madenlerin çıkarılıp işlendiği yerler sanayi işletmesi, buralarda yapılan işler sanayi işleri ve buraları işletenler sanayici sayılıyor.

Maddenin devamında, devamlı ve seri halinde tamirat yapan müesseselerle elektrik veya sair enerji istihsal eden santrallerin, gemi inşaatı gibi büyük inşaat yerleri ile bilişim teknolojisi ve yazılım üreten işletmelerin de bu madde kapsamına girdiği belirtiliyor.

Bu hükümlerden anlaşılacağı gibi, maddede tarif edilen sanayi işleri aslında üretim ve imalat faaliyetlerini ifade ediyor.

Dolayısıyla, bu Kanun kapsamında sanayi sicil belgesini haiz olup, sanayi işleri yapan tüm mükelleflerin imalat sanayinde üretim ve imalat faaliyetleriyle uğraştıklarının kabul edilmesi gerekiyor.

Sanayi sicil belgesi sahibi tüm mükellefler münhasıran imalat faaliyetleriyle ilgili olmak koşuluyla yukarıdaki istisnaların tamamından yararlanabilirler

Bu kabulün bir sonucu olarak da, sanayi sicil belgesi sahibi tüm mükelleflerin münhasıran imalat faaliyetleriyle ilgili yeni makine ve teçhizat alımlarında yukarıda bahsettiğimiz damga vergisi, harç ve BSMV istisnaları ile ilgili BKK eki listede yer alması halinde amortisman avantajı ve kdv istisnasından yararlanabilmesi gerekir.

Nitekim, yukarıda değindiğimiz BSMV istisnasını açıklayan 90 seri no’lu Gider Vergileri Kanunu Genel Tebliğinde, sanayi sicil belgesini haiz olmak koşuluyla gerçek veya tüzel kişilik bünyesinde faaliyette bulunan tüm sanayi işletmelerinin, münhasıran imalat ve üretim faaliyetlerine ilişkin alacakları yeni (kullanılmamış) makine ve teçhizatın finansmanı için kullandıkları krediler dolayısıyla istisnadan faydalanabilecekleri belirtiliyor.

Diğer bir ifadeyle, anılan Tebliğ, doğru bir şekilde ilgili yasal düzenlemelerdeki “münhasıran imalat sanayi” ifadesini “münhasıran imalat ve üretim faaliyeti” olarak tanımlıyor.

Yukarıda yer verdiğimiz gibi, 1 puanlık kurumlar vergisi oran indirimini düzenleyen madde hükmünde de “imalat faaliyeti” ifadesi geçiyor. Dolayısıyla, böyle bir uygulama, diğer vergi avantajı düzenmeleri ile 1 puanlık kurumlar vergisi oran indirimi düzenlemesi arasında bir paralellik sağlaması nedeniyle de doğru bir sonuç yaratıyor.

Sonuç olarak

Gelir İdaresi’nin bu konuyla ilgili yukarıda değindiğimiz özelgesi isabetli değildir. Bu özelgedeki görüş, 90 seri no’lu Gider Vergileri Kanunu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara da aykırıdır.

İlgili yasal düzenlemelerdeki “münhasıran imalat sanayi” ifadesinin “münhasıran imalat ve üretim faaliyeti” olarak anlaşılması gerekir.

Bu nedenle, sanayi sicil belgesi sahibi tüm mükelleflerin münhasıran imalat ve üretim faaliyetleriyle ilgili yukarıda değindiğimiz 6 vergi avantajının tamamından yararlanmaları mümkündür. Erdal Güleç

linkedin.com/pulse/sanayi-sicil-belgesi-sahibi-m%25C3%25BCkelleflere-sa%25C4%259Flanan-vergi-erdal-g%25C3%25BCle%25C3%25A7/