I- GİRİŞ

Büyük ve tanınmış şirketler gerek büyük kentlerdeki trafik karmaşasından ve yüksek kiralardan ve gerekse geri kalmış bölgelerde kaliteli konut bulmama derdinden nitelikli personelini kurtarmak; onların şirket bünyesindeki performanslarını bu tür sorunlarla düşürmemek ve şirketteki çalışma ömürlerini, şirkete bağlılıklarını artırmak amacıyla mülkiyeti şirkete ait lojman niteliğinde veya mülkiyeti özel kişilere ait kiralık konut temini yoluna gidebilmektedirler. Söz konusu konut temin işlemlerinin mali boyutu gerek kurumlar vergisi ve gerekse ücret yönünden gelir vergisi hükümleri itibariyle irdelenecektir.

İstanbul, Ankara, İzmir gibi büyük kentlerde ve Anadolu’nun geri kalmış kentlerinde büyük şirketler yaptıkları yatırımlarda ya da başladıkları faaliyetlerinde nitelikli personeli kazanmak ve şirket yapısında uzun süreli tutmak amacıyla iyi maaş yanında onlara ev bulma sorunu yaşamamaları için ya kendi taşınmazı durumunda lojman niteliğinde ev vermekte ya da mülkiyeti başka kişilere ait konut da kiralayabilmektedirler. Söz konusu konut teminlerinin vergi karşısındaki durumu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II- KONUNUN HUKUKİ ANALİZ VE DEĞERLENDİRMESİ

Günümüzde özellikle büyük sermayeli şirketler, ulusal olmaktan çok uluslararası ve adeta aidiyetleri hiç belli değildir.  Ortaklık yapılarındaki çok uluslu yapı bu şirketleri küresel boyutta üretim, dağıtım ve yönetim yeteneğine kavuşturmaktadır. Her anlamda dev boyutlara ulaşmış bu şirketler ve bu şirketlerle işbirliği içinde çalışan orta büyüklükteki şirket veya işletmeler çalışanlarının verimliliğini artırmak, onlarda kurumsal bağlılık yaratmak için maaş dışında çeşitli özlük hakları sunmaktadırlar.  “Çokuluslu işletmelerde insan kaynakları yönetiminin en önemli unsurlarından biri ücret ve maaş yönetimi politikalarıdır. Özellikle, günümüzde işgücü yapısının giderek farklılaşması işgörenlerin, işletmeler beklentilerini değiştirmekte, bu bağlamda geleneksel ücret ve ödeme sistemleri yetersiz kalmaktadır.”(1) Ücret ve ödeme sistemlerindeki yetersizlik, büyük kentlerdeki yaşantının çok pahalı olmasından, küçük ve geri kalmış bölgelerde ise sosyal yaşantının ve yaşama olanaklarındaki yetersizliklerin yarattığı iç isteksizliklerden kaynaklanmaktadır.  Çalışanlar büyük kentlerdeki pahalı hayat karşısında şirketlerden ücret yanında yaşam kalitesinin artıracak başka beklentiler içine girmektedir. Az gelişmiş bölgelerdeki güç yaşam koşullarına kaliteli personeli göndermek ortaya çıkan mahrumiyetler nedeniyle oldukça güçtür.  Bu bölgelere de nitelikli personeli gönderebilmek ve orada uzun süreli ve verimli bir çalışma temposunda tutmak için klasik ücretlendirme modelleri yeterli olmamaktadır.

İşte bu iki durumda da şirketler çalışanlarına ücretin yanında, belli miktarda harcama (kaliteli giyecekler, iyi yiyecekler, nitelikli tatiller)yapması için belirli limitler içinde kredi kartı, performans zammı, teşvik ikramiyesi, yıpranma zammı, eğitimdeki çocukların eğitimi için burs, yılsonu kar payı, araba, konut veya lojman vb. gibi adeta aslını da aşacak miktarda yan özlük hakları sağlama yoluna gitmektedirler. 

Şirketlerin hangi nedenle olursa olsun çalışanlarına ve yöneticilerine konut olanağı sunmalarının vergisel bir boyutu vardır. Şirketlerin çalışanlarına üç tür konut temin ederler.  Bunlar:

- Mülkiyeti başkasına ait bir konutu kiralamak ve bunu çalışanına kullandırmak.

- Mülkiyeti şirkete ait konutları çalışanlarına ücretsiz olarak kullandırmak.

- Çalışanlarına ev edinmeleri için maaşa ek olarak belirli bir konut yardımında veya kira yardımında bulunmak.

A- KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) “Safi Kurum Kazancı” başlıklı 6. maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir.

GVK’nın 38. maddesinin birinci fıkrasında da,

“Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:

1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun’un 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Buna göre, kurum kazancının tespitinde KVK’nın 8. maddesi ile GVK’nın 40. maddesinde yer alan giderler indirilebilecektir.

GVK’nın 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Yukarıdaki hükümlerin bir arada değerlendirilmesi ile şirketlerin veya gerçek usule tabi gelir vergisi mükelleflerinin çalışan ve yöneticilerine hangi adla olursa olsun ödedikleri özlük haklarını yasal sınırları içinde kalmak koşuluyla giderleştirecekleri açıktır. 

B- GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN

GVK’nın 61. maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.”

hükmü yer almaktadır.

GVK’nın 94. maddesinde, kesinti (tevkifat) yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104. maddelere göre vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır.

GVK’nın 96. maddesinin birinci fıkrasında ise hesaben ödeme deyiminin, vergi kesintisine tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği belirtilmiştir.

Buna göre, giderleri (kira, aidat, yakıt, su, elektrik vb.) karşılanmak suretiyle şirket tarafından kiralanan ve personele lojman olarak tahsis edilen konutlar ile çalışanların kira veya ev edinimlerine verilen maddi katkıların personele sağlanan menfaat olarak ücret kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca şirketin mülkiyetinde olup personele herhangi bir kira almadan lojman olarak kullandırılması durumunda da söz konusu taşınmazların emsal kira bedelleri de GVK’nın ücrete ilişkin yukarıda yer alan hükümleri doğrultusunda ücret olarak kabul edilecektir.

Dolayısıyla, gayrimenkul için ödenen kira, edinim katkı tutarı ile mülkiyeti şirkete ait konutların bedelsiz olarak personele kullandırılması yoluyla sağlanan menfaatlerin brütleştirilerek personel bordrosuna dahil edilmesi ve bu tutar üzerinden GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrası uyarınca vergi kesintisi yapılması gerekir.  Bu şekilde ücret bordrosuna eklenmiş olan söz konusu tutarların da GVK’nın 40. maddesinin (1) numaralı bendi kapsamında kurum kazancından indirilmesi olanaklıdır.

Şirketlerin çalışanlarına yaptıkları bu tarz ödemeler dahil ücret kabul edilen tüm ödeme unsurlarının muhasebeleştirilmesine ilişkin bir örnek uygulama aşağıdaki gibidir:

X A.Ş.’nin …../2021 ayına ilişkin brüt ücret tahakkuku aşağıdaki gibidir(2).

Şirketlerce veya gelir vergisine tabi gerçek kişi mükelleflerce (ticari, zirai veya mesleki kazanç sahipleri) kiralanan ve personele lojman olarak tahsis edilen konutlara ilişkin kira vb. giderler, personele sağlanan menfaat kapsamında “ücret” olarak çalışanların bordrosuna eklendiği ve ücret şeklinde değerlendirildiğinden bunlar ayrıca “kira” olarak kurum kazancının ya da gerçek kişi mükellef kazancının tespitinde gider olarak indirilmeyecektir.

III- SONUÇ

Şirketlerin ve/veya gerçek kişi mükelleflerin bünyelerinde çalışan personele çeşitli nedenlerle sağladıkları kira yardımı, konut edinim ödemeleri, doğrudan konut kiralanması karşılığı ödenen her türlü giderler (kira, aidat, yakıt gideri, elektrik ve su gideri vb.) ile kendi mülkiyetlerindeki konutların lojman olarak çalışanlara bedelsiz olarak kullandırılmaları halinde bunların emsal kira bedelleri GVK’nın ücrete ilişkin 61-63. maddeleri uyarınca ücret kabul edilerek çalışanların bordrosunda brüt ücret tutarına eklenir ve tüm bunlar üzerinden GVK’nın 94. maddesine göre de gelir vergisi kesintisi yapılır.  Çalışanların bu şekilde bulunan brüt ücret tutarları şirketin veya gerçek kişi mükelleflerin ticari kazancı elde etmelerinde bir maliyet unsuru olarak yukarıdaki muhasebe işlemi örneğinde olduğu gibi giderleştirilir.

Ahmet EROL*

Yaklaşım / Şubat 2022 / Sayı: 350

*        Prof. Dr.

(·)     Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde yazarın görev yaptığı kurumun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez. Yazar ile iletişim adresi: This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

(1)         Barış ERDEM, “Çokuluslu İşletmelerde İnsan Kaynakları Yönetimi Fonksiyonu Olarak Ücret ve Maaş Yönetimi Üzerine Kavramsal Bir İnceleme”, Verimlilik Dergisi (2006):0-0 https://dergipark.org.tr/tr/pub/verimlilik/issue/30686/331490 (Erişim:13.03.2021)

(2)         Aytaç AYGÜN, http://www.muhasebetr.com/sorucevap/haber_oku.php?haber_id=2576(Erişim:13.03.2021)

(3)         Brüt ücretin içinde personele ödenen kira, konut edindirme desteği, sağlanan diğer maddi menfaatler de yer almaktadır.