Limited şirket hisse devir sözleşmelerinin düzenlenme tarihlerine bakılmaksızın damga vergisinden istisna olduğu hk.

İstemin Konusu: Samsun Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi’nin ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Dava Konusu İstem: Davacının ... Makina Sanayi Turizm ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Makine ve Metal Sanayi Turizm inşaat Mühendislik Müşavirlik Hizmetleri Ticaret Limited Şirketindeki hisselerini devretmesi sonrasında alacağını tahsil edememesi üzerine devralana karşı başlattığı icra takibi sırasında icra dairesine sunulan noter onaylı hisse devri sözleşmesi dışında haricen düzenlenen “hisse devri sözleşmesi” başlıklı ve icra takibinin esas dayanağını teşkil eden sözleşmedeki bedel üzerinden damga vergisi ödenmesi gerektiğinden bahisle 2015 yılının Aralık dönemi için re’sen tarh edilen damga vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Trabzon Vergi Mahkemesinin 27.04.2017 tarih ve E.2016/705, K.2017/151 sayılı Kararı:

Hisse devri sözleşmelerinin yazılı şekilde yapılması ve tarafların imzalarının noterce onaylanması bir geçerlilik şartıdır.

Damga vergisinde vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve ayrıca herhangi bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması ile gerçekleşmektedir. Yani damga vergisinin doğabilmesi için, öncelikle bir kağıdın bulunması, bu kağıdın bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek nitelikte olması, yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması ve kağıdın Damga Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı tabloda yer alması gerekmektedir.

Olayda, limited şirketteki ortaklık payının kısmen veya tamamen devrine ilişkin bir özel hukuk sözleşmesi olan hisse devri sözleşmesi noter tarafından onaylanmadığından, ortada hukuken tekemmül etmiş bir sözleşme bulunmamaktadır.

Bu itibarla davaya konu uyuşmazlıkta damga vergisine konu olacak nitelikte Kanun’un aradığı anlamda bir kağıt bulunmadığından 30.12.2015 tarihinde adi yazılı şekilde düzenlenen hisse devri sözleşmesinde yazılı bedel üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı damga vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezayı kaldırmıştır.

Davalının istinaf başvurusunu kabul ederek vergi mahkemesi kararını kaldıran ve davayı yeninden inceleyen Samsun Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi’nin 26.10.2017 tarih ve E.2017/506, K.2017/701 sayılı Kararı:

Bir kağıdın damga vergisine tabi olması için Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yer alması, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmesi ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek nitelikte olmasının yanında Kanun’da sayılan istisna hükümleri arasında da bulunmaması gerekmektedir.

Damga vergisinde sözleşmeler açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğini kabul etmek için ise tüm bu şartlarla birlikte, düzenlenen bu sözleşmenin hukuk âleminde sonuç doğurucu nitelikte olması, bir başka deyişle hükmünden yararlanma olanağının bulunması gerekmektedir. Yapılan sözleşmenin geçerliliğinin bir onaya bağlı olduğu hallerde salt sözleşmenin yapılmış olması ile damga vergisinin doğmayacağı açık ise de ortada taraflar açısından hükümlerinden -onaya bağlı olmaksızın- yararlanılması mümkün olan bir sözleşme var ise yani sözleşme hukuk aleminde müstakilen sonuç doğuracak nitelikte ise artık onaya bağlı sözleşmeden bahsetmeye olanak bulunmamaktadır.

Tarafların noter onaylı ve 100.000 TL bedelli hisse devir sözleşmesinin haricinde imzalamış oldukları 3.000.000 TL hisse devri bedeli ve cezai şart içeren 30.12.2015 tarihinde adi yazılı şekilde düzenlenen sözleşmenin noter tarafından onaylanmaması nedeniyle damga vergisine tabi olmadığı sonucuna varılamayacağından davacı adına re’sen tarhedilen damga vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Öte yandan, davacı tarafından, Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı tablonun “IV. Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün 16. fıkrasında, 09.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun’un 29. maddesiyle yapılan değişiklik uyarınca anonim, limited ve eshamlı komandit şirketlerin pay devirlerinin istisna kapsamında olduğu, dolayısıyla 31.10.2016 tarihinde işleme konan hisse devri sözleşmesi nedeniyle damga vergisi tarhiyatı yapılamayacağı, ayrıca Damga Vergisi Kanunu’nun, 6728 sayılı Kanun ile değişik 5. maddesi gereğince nispi damga vergisine tabi kağıtlarda tek nüsha üzerinden damga vergisi alınması gerektiği ileri sürülmüş ise de, damga vergisinde vergiyi doğuran olay Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların imzalanmak suretiyle düzenlenerek hukuken tekemmül etmesi olduğundan, 30.12.2015 tarihinde taraflar arasında düzenlenen sözleşme ile damga vergisinin doğduğu, bu tarihin ise 6728 sayılı Kanun’un yürürlük tarihinden (09.08.2016) önceki tarih olduğu dikkate alındığında istisna düzenlemesinden yararlanılamayacağı açıktır.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin 28.03.2019 tarih ve E.2017/4421, K.2019/1268 sayılı kararı:

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı Tablonun I-A/3 bölümünde yer alan “anonim, eshamlı komandit ve limited şirket mukavelenamelerinin” damga vergisine tabi olacağı hükmü, 5035 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmış, ekli (2) sayılı Tablonun “IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” bölümünün 16. fıkrasına, 5228 sayılı Kanunla, “Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar”ın damga vergisinden istisna edildiği hükmü eklenmiş, anılan düzenleme de 09.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun ile  “Anonim,  eshamlı  komandit ve limited  şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, pay devirlerine, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar” şeklinde değiştirilmiştir.

Limited şirket hisse devrine ilişkin sözleşmelerin, limited şirketlerin kuruluş sözleşmesinin ortaklar ve paylarında değişikliğe yol açması, yazılı ve noterden onaylı olması ve tescil ve ilan şartına bağlanması nedeniyle limited şirketlerin kuruluş sözleşmesinde değişiklik olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle, hisse devir sözleşmelerinin, 09.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanunla getirilen değişiklik öncesinde de limited şirketlerin kuruluşlarına ilişkin olmaları itibarıyla damga vergisinden istisna olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

Kaldı ki, 6728 sayılı Kanunla getirilen değişiklikle hisse devri sözleşmelerinin damga vergisinden istisna olduğu açıkça düzenlenmiştir.

Bu durumda, tarafların haricen yaptıkları “hisse devri sözleşmesi”ndeki 3.000.000 TL tutarındaki bedel üzerinden damga vergisi ödenmesi gerektiğinden bahisle tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı damga vergisinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

Samsun Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi’nin 20.06.2019 tarih ve E.2019/663, K.2019/529 sayılı ısrar Kararı:

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun limited şirketin tanımı ve kuruluşuna ilişkin hükümlerinin değerlendirilmesinden, limited şirketin kuruluş safhalarını, yazılı şekil şartına tabi olan ve imzalarının noterlikçe onayı gereken ayrıca kanunen bulunması zorunlu kayıtları da ihtiva eden şirket sözleşmesinin hazırlanması, kurucuların beyanının ticaret sicil müdürlüğüne verilmesi, pay bedellerinin bir bankaya yatırılması ve ticaret siciline tescil edilmesi olarak sıralamak mümkündür. Şirket sözleşmesindeki değişiklikler ise anılan Kanun’da, Altıncı Kısmın, “Şirket Sözleşmesinin Değiştirilmesi” başlıklı İkinci Bölümünde ayrıntılı olarak tanımlanmıştır. Sözleşme değişiklikleri arasında; limited şirket hisse devrine ilişkin herhangi bir ibareye yer verilmediği gibi, Kanun’un 575, 576 ve 589. maddelerinde de şirket hissedarlarının isimlerine veya pay devrine yönelik bir düzenleme bulunmamaktadır.

Kuruluşu ve sonrasında gerçekleşecek her türlü değişikliği yazılı şekil şartına tabi kılınan limited şirketlerde, pay devrinin de belli şekil şartlarına tabi kılınması, bu işlemlerin gerçekleştirilmesinin şirketin ana kuruluş sözleşmesinde bir değişiklik olarak yorumlanması sonucunu doğurmamaktadır.

Öte yandan, 488 sayılı Kanun’a ekli (2) sayılı Tablonun “IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümünün 16. fıkrasının uyuşmazlık konusu olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde, limited şirketlerin kuruluşlarına, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiş olup hisse devir sözleşmelerine yönelik bir istisna hükmüne yer verilmemiştir. Bu istisna hükmü, 6728 sayılı Kanunla 488 sayılı Kanun’a ekli (2) sayılı tablonun “IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümünün 16. fıkrasında pay devirlerine ilişkin olarak yapılan değişiklikle getirilmiştir. Bu değişikliğe yönelik Kanun maddesinin gerekçesi, “halihazırda anonim, limited ve eshamlı komandit şirketlerin kuruluş ve sermaye artırımları damga vergisinden istisna olup yapılan düzenleme ile söz konusu şirketlerin pay devirleri de istisna kapsamına alınarak şirketlerin ortaklık yapılarındaki değişiklikler nedeniyle oluşacak işlem maliyetlerinin azaltılması” olarak özetlenmektedir. Gerekçeden, pay devrinin değişiklik öncesi istisna kapsamında bulunmadığı anlaşılmaktadır.

Dolayısıyla, olay tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerinde, damga vergisi bağlamında açıkça istisna kapsamına alınmayan limited şirket hisse devrinin, şirket sözleşmesinde bir değişiklik olduğu yorumundan hareketle kıyas yoluyla istisna kapsamına alınması mümkün olmadığı gibi kanun koyucunun sonraki tarihte gerçekleştirmiş olduğu değişiklik ile de hisse devirlerine yönelik istisnanın en başından amaçlanmadığı, daha sonra şirketlerin ortaklık yapılarındaki değişiklikler nedeniyle oluşacak işlem maliyetlerinin azaltılması düşüncesi ile istisna kapsamına alındığı sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu durumda, davacının hisse devrine ilişkin gerçek devir bedellerini içeren sözleşmenin taraflar arasında imzalanmak suretiyle düzenlendiği, davacının bu sözleşme hükümlerinden ilk beş taksiti tahsil etmek suretiyle yararlandığı, ayrıca sonraki taksitlerin ödenmemesi sebebiyle sözleşme hükümlerinin ihlal edildiği gerekçesiyle başvurduğu icra dairesi kanalıyla yapılan icra takibi neticesinde diğer taksitlerin de tahsilinin sağlandığı ve sözleşmenin cezai şart hükümlerine yönelik olarak ilgili icra dairesinde takip işlemlerinin başlatıldığı açık olup hisse devir sözleşmesindeki bedelin gerçekte 3,000.000 TL olduğu ve sözleşmenin istisna kapsamında bulunmadığı sonucuna varıldığından Vergi Mahkemesinin davanın kabulüne yönelik kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

Temyiz Edenin İddiaları: Davacı tarafından, vergiyi doğuran olayın icra takibini başlattığı 31.10.2016 tarihinde gerçekleştiği, dolayısıyla uyuşmazlığa konu hisse devir sözleşmesinin istisna kapsamında olduğu belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

Karşı Tarafın Savunması: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Karar: Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle; davacının temyiz isteminin kabulüne, Samsun Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi’nin 20.06.2019 tarih ve E.2019/663, K.2019/529 sayılı ısrar kararının bozulmasına, oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi(*).

(*)         KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.