Enflasyon muhasebesi bitti, üzerinden 10 yıldan fazla zaman geçti. Bu konu da nereden çıktı, demeyin. Enflasyon düzeltmesi sadece 2003 ve 2004 yıllarına ilişkin mali tablolar üzerinde yapılmış sonra da uygulamadan kalkmış olmasına rağmen, etkileri hala devam ediyor ve korkarız ki devam edecek.
Bunlardan en önemlisi enflasyon düzeltme farkları ile ilgili. Buna göre, pasif kalemlere ait enflasyon farklarının başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda, bu tutarlar üzerinden, işlemlerin yapıldığı dönemde kurumlar vergisi ödenmesi gerekiyor.
Birçok şirketin mali tablolarında hâlâ enflasyon farkları yer alıyor. En çok görülen “Sermaye Düzeltmesi Enflasyon Olumlu Farkları”. Çünkü bu tutar bilançoda özkaynaklar içerisinde ayrı bir kalem olarak yer alıyor. Bir de görünmeyenler var tabii. Diğer özkaynak kalemlerine (örneğin yasal veya olağanüstü yedekler, geçmiş yıl kârları gibi) ilişkin enflasyon farkları ilgili hesap bakiyesi içerisinde yer alıyor.
Bu haftaki yazımızda, genel olarak enflasyon düzeltmesinin şartlarına değindikten sonra, pasif kalemlere ait enflasyon farklarının işletmeden çekilmesi konusunu sermaye azaltımı ve tasfiye kapsamında ele alacağız.
Ne zaman yapıldı?
2003 yılı sonu. Bir yasa çıktı. Buna göre 2004 yılından itibaren mali tablolar enflasyon etkisini de içerecek şekilde düzenlenecekti. Bunun için öncelikle bir yıl öncesinin yani 2003 yılının mali tablolarının düzeltilmesi gerekiyordu. Esasen 2003 yılı mali tablolarında yapılan düzeltme işlemi sadece, enflasyonun 2004 yılı mali tabloları üzerindeki etkisini görebilmek için bir başlangıç noktası oluşturma amacını taşıyordu. Başka bir deyişle, 2003 yılı bilançosunda yapılan düzeltme işlemi, enflasyonun şirketin kurulduğu günden 31.12.2003 tarihine kadar geçen süredeki etkilerini belirleme amacıyla yapıldı.
Bu nedenle de enflasyon düzeltme işlemi sonucu ortaya çıkan kâr veya zarar, 2003 yılı kâr zararını değiştirmedi. Tek kalemde geçmiş yıl kâr/zararı olarak bilançoya dahil edildi. Daha doğrusu düzeltme işlemleri, mükelleflerin 2003 yılına ilişkin kârları ve ödeyecekleri vergide bir değişiklik yaratmadı. Böyle bir değişiklik zaten mümkün de değildi. Çünkü düzeltme işlemleri 2003 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi verildikten ve hesaplanan vergi ödendikten sonra yapılmıştı.
Bu şekilde başlangıç noktası oluşturulduktan sonra 2004 yılına ilişkin bilançolar enflasyonu da içerecek şekilde hazırladı. Yani 2004 yılında enflasyonu da içine alan kârlar beyan edilerek, vergi bu tutarlar üzerinden ödendi. Bu düzeltme işlemi bazı işletmelerde matrahı artırıcı etki yarattı, bazılarınınkini ise düşürdü.
Uzun sürmedi
Enflasyon düzeltmesi yapılmasının iki şartı var. İlki içinde bulunulan yılın enflasyon oranının (TEFE veya Yİ-ÜFE) yüzde 10’u aşması. İkinci şart ise son üç yıla ilişkin enflasyon oranının yüzde 100’den fazla olması. Bu iki şartın bir arada gerçekleşmesi gerekiyor.
2004 yılı için bu iki şart bir arada sağlandığından enflasyon düzeltmesi yapıldı. Ama uzun sürmedi. Bir kez başlandıktan sonra sona ermesi de bu iki şartın birlikte ortadan kalkmasına bağlıydı. Nitekim 2005 yılında her iki şart da gerçekleşmediğinden enflasyon düzeltmesi uygulamasının ömrü sadece 1 yıl oldu.
Yine olur mu?
Son yıllarda, yıllık enflasyon yüzde 10’lara dayanmış olmasına rağmen, son üç yıla ilişkin oranın yüzde 100’den çok düşük olması nedeniyle kısa vadede yine karşımıza çıkması zor görünüyor. Buna kimsenin üzüleceğini sanmıyoruz. Ne enflasyonun bu düzeylere çıkmasını ne de -o günleri yaşayanlar iyi bilirler- zorlu ve uykusuz geçen enflasyon düzeltme günlerine dönmeyi kimse istemeyecektir.
Bir muhasebe kaydı yeter
Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda, bu tutarlar üzerinden kurumlar vergisi ödenmesi gerekiyor. Yasa hükmü açık, illâ ki işletmeden çekmek şart değil, bir muhasebe kaydı yapılarak başka bir hesaba virman yapılması bile vergilendirilmesi için yeterli.
Hatta şirketin ilgili yıl zararda olması, önceki yıllardan devreden milyonlarca liralık zararı olması, Ar-Ge veya yatırım indirimi gibi indirimlerinin bulunması dahi bu vergilemeyi etkilemiyor.
Bir de zamanlama konusundan bahsetmekte fayda var. Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları ne zaman işletmeden çekilirse çekilsin, hiçbir süre sınırlamasına bağlı olmaksızın bu işlemin yapıldığı yıl vergiye tabi oluyor.
Ancak öz sermaye kalemlerine ilişkin enflasyon farklarının;
- Düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi veya
- Sermayeye ilave edilebilmesi,
durumunda kâr dağıtımı sayılmıyor ve bu işlemler yapıldığı aşamada kurumlar vergisi ödenmiyor.
Tasfiyede vergileniyor
Aslında yasada, tasfiye aşamasında enflasyon farklarının nasıl dikkate alınacağı ile ilgili özel bir düzenleme bulunmuyor. İdare, bu belirsizliği mükellefin aleyhine yorumluyor. Tasfiye sonucu tasfiye artığının ortağa verilmesini de işletmeden çekiş olarak değerlendiriyor ve vergi ödenmesi gerektiğini belirtiyor.
Örneğin bir muktezada “… tasfiye sonucu bilançosunda görülen pasif kalemlere ait enflasyon farkları, tasfiye nedeniyle ortaklara dağıtılmış olacağından tasfiye dönemi kârlarına ilave edilerek kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.” şeklinde görüş bildirmiştir. (İstanbul Defterdarlığı Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü: 04.03.2005 / 3597) Bu tür muktezaları çoğaltmak mümkün.
Sermayeye ilave kurtarır mı?
Yukarıda belirttik. Yasa öz sermaye enflasyon farklarının sermayeye ilavesini kâr dağıtımı olarak kabul etmiyor ve bu durumda söz konusu farklar üzerinden vergi ödenmeyeceğini söylüyor. Peki, bir mükellef, örneğin sermaye enflasyon olumlu farkları hesabında yer alan tutarı sermayeye ilave etti. Daha sonraki bir dönemde de çeşitli gerekçelerle şirket sermaye azaltımı yapmak zorunda kaldı veya tasfiyeye girdi. Bu durumda ne olacak?
Mali İdarenin konuya ilişkin birçok yazılı görüşü mevcut. Bunlarda genel olarak, “… sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.” ifadelerine yer veriliyor. (GİB’in 01.02.2008 tarihli muktezası, Antalya VDB’nın 25.05.2011 tarih ve 122 sayılı muktezası gibi)
Peki, ortağa dağıtım yoksa?
Bu ve buna benzer birçok muktezada aslında bir ifade var ki galiba gözden kaçıyor. O da “…ortaklara dağıtılması halinde” ifadesi. Bu ifadeden, eğer tasfiye sonucunda sermaye tutarının ortaklara dağıtılması söz konusu olursa o zaman vergileme yapılacağı anlaşılıyor. Bunun için de tasfiyenin kârla sonuçlanmış olması gerekir. Ama uygulamada tasfiyelerin genellikle zararla kapandığını yani ortaklara dağıtılacak olan bir sermaye tutarı kalmadığını görüyoruz. Zaten işin biraz da doğası bu. Güzel güzel çalışan, kâr eden bir şirket niye tasfiye edilsin. Tasfiyeye girdiğine göre zaten işler kötü gitmiş, zararlar katlanılamayacak düzeye gelmiş ki şirket tasfiye ediliyor.
İdare konuya ilişkin olarak verdiği her görüşte -genellikle muktezalar GİB’in bir görüşüne atıfta bulunuyor- “sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması halinde” ifadesine yer verdiğine göre, böyle bir dağıtımın olmaması, örneğin tasfiyenin zararla sonuçlanması durumunda, tasfiye dolayısıyla bir kâr dağıtımından bahsedilemeyeceğinden, sermayeye ilave edilmiş olan enflasyon farkları üzerinden kurumlar vergisi ödenmemesi gerektiği sonucuna varılabilir.
Bu güne kadarki uygulamalarda genel olarak tasfiye olan şirketler tarafından tasfiyenin sonucuna (kâr ya da zarar) bakılmaksızın sermaye içerisinde yer alan enflasyon farkları üzerinden kurumlar vergisi ödendiği veya sırf bu vergilerin ödenmemesi için tasfiyelerin tamamlanmadığı, birçok faaliyetsiz şirketin tasfiyeden kaçındığı görülüyor.
Vergi İdaresinin tasfiyenin zararla sonuçlanması durumunda ortağa bir kar dağıtımından bahsedilemeyeceği ve dolayısıyla bu durumda olan şirketlerin sermayeleri içerisinde yer alan enflasyon farklarının vergilendirilmeyeceğini daha açık ifade etmesi gerekiyor. Böyle olmadığı durumda, ilgili mükellefler tarafından ihtirazi kayıtla beyanname verilerek konunun yargıya intikal ettirilebileceğini de hatırlatmak isteriz. M. Fatih Köprü https://www.vergidegundem.com/
