Konunun özeti
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükmüne göre, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısımla sınırlı olarak, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının, Cumhurbaşkanı’nca belirlenen kısmı (yüzde 10’u) gider olarak dikkate alınamıyor.
Gider kabul edilmeyen tutar nasıl hesaplanıyor?
Gelir İdaresince yayımlanan Genel Tebliğde hesap yöntemine ilişkin ayrıntılı açıklama ve örnekler var.
Tebliğde özetle;
- Her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibariyle, Vergi Usul Kanunu’na göre çıkarılacak bilanço esas alınmak suretiyle, öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yapılarak finansman gider kısıtlamasına tabi olunup olunmadığı tespit ediliyor,
- Dönem sonu itibariyle, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, söz konusu yabancı kaynaklara ilişkin olarak ortaya çıkan gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutuluyor.
Yabancı kaynak tutarının önemi
Yukarıda da belirttiğim gibi, yabancı kaynağı öz kaynak tutarını aşan işletmelerde, aşan kısma isabet eden finansman giderinin %10’luk kısmı kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınıyor.
Bu düzenleme gereği, yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını geçmeyen işletmelerde finansman gider kısıtlaması uygulaması yapılmıyor. Aşan işletmelerde ise aşan kısma isabet eden finansman gideri kısıtlamaya tabi tutuluyor.
Görüldüğü gibi bu uygulamada, öz kaynak ve yabancı kaynak tanımları önemli.
Yabancı kaynak tanımı
Konuya ilişkin olarak yayımlanan Genel Tebliğ’de yabancı kaynaklar, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olarak tanımlanıyor.
Gördüğüm kadarıyla Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği bazlı, uygulamada kolaylık sağlayacak ancak finansman gider kısıtlaması uygulaması açısından kabul edilebilir olmayan bir tanım.
- Tebliğde yapılan tanım çerçevesinde yabancı kaynak sayılan, yabancı kaynak olduğu tartışmaya açık çok sayıda unsur var. Borç veya yabancı kaynak kavramı yerine unsur kavramını kullanıyorum çünkü saydığım kalemlerin en azından bir kısmının borç veya yabancı kaynak olmadığı açık. Bir nefeste sayabileceğim, bazı kalemler şunlar: Ödenecek vergi ve diğer yükümlülükler, örtülü sermaye niteliğindeki ilişkili kişi borçları, personele borçlar, kıdem tazminatı karşılığı ve dava karşılığı başta olmak üzere bazı karşılıklar, alınan depozito ve teminatlar, alınan sipariş avansları, yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri hakediş bedelleri, gelecek aylara/yıllara ait gelirler, gider tahakkukları, hesaplanan KDV.
Bu kalemler tek düzen hesap planında borçlar altında sınıflanıyor ancak yukarıda da ifade ettiğim gibi, özünde birçoğunun yabancı kaynak olmadığı, özellikle finansman gider kısıtlaması uygulamasında bu sınıfa konamayacağı açık. Tamamını burada incelemek mümkün değil ama birkaçıyla ilgili görüşümü söyleyeyim. Ancak önce finansman gider kısıtlaması düzenlemesinin gerekçesini ifade edeyim.
Finansman gider kısıtlamasının gerekçesini hatırlayalım
Finansman gider kısıtlamasına ilişkin maddelerin gerekçesinde, işletmelerin, finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik etmek olduğu belirtilmiş. Gerekçede bu amaç belirtildikten sonra işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve benzerlerinin bir kısmının gider olarak kabul edilmeyeceği vurgulanmış.
Düzenlemenin gerekçesinde yer alan iki vurgulama önemli: Birincisi ihtiyaçların borçlanmayla finansmanı, ikincisi de kullanılan yabancı kaynağa ilişkin faiz ve benzerlerinin kısıtlamaya tabi olması.
Yukarıda saydığım ve tebliğde yabancı kaynak olarak tanımlanan kalemlerin, gerekçede yer alan iki kavram çerçevesinde değerlendirilmesi gerekir. Birkaç kalemi değerlendirelim.
Yıllara yaygın inşaat işleri istihkakları
Yıllara yaygın inşaat işlerinde işverenden iki tür tahsilat yapılabiliyor.
Birincisi iş yapmadan önce alınan avanslar. İleride doğacak hakedişe mahsup edilmek üzere alınan avansların tekdüzen hesap planına göre 440 no.lu “Alınan sipariş avansları” hesabına kaydedilmesi gerekiyor. Bu tutarın yabancı kaynak olduğu açık. Finansman giderine neden olmasa da yabancı kaynak temini niteliğinde. Dolayısıyla yabancı kaynak tutarının hesaplanmasında dikkate alınması tartışma götürür.
İkincisi, yıllara sari inşaat işi yapan işletmenin üstlendiği işlerden, tamamlanan kısım karşılığı aldığı ve işveren tarafından onaylanan hakediş tutarı. Bu tutarlar 350-357 no.lu “Yıllara yaygın inşaat ve onarım hakediş bedelleri” hesaplarında izleniyor. Bu açıklama tekdüzen hesap planı açıklamalarında bu şekliyle yer alıyor. Hesap planı açıklamaları, burada bir yabancı kaynak kullanımı olmadığını, işletme faaliyetlerinin yabancı kaynakla finanse edilmediğini, işin biten kısmının bedelinin tahsil edilmiş olduğunu ancak işin geçici kabulü yapılıncaya kadar muhasebe uygulamalarının bu şekilde izlendiğini açıkça gösteriyor.
Düzenlemenin amacı açısından bakacak olursak, düzenlemenin yıllara yaygın inşaat işlerinde tamamlanan kısımların bedelinin işin bitimine kadar tahsil edilmemesini amaçladığını söylemek mümkün değil.
Dolayısıyla yıllara yaygın inşaat işlerine ilişkin istihkak bedellerinin hiçbir şekilde yabancı kaynak olarak dikkate alınması bence mümkün değil.
Kıdem tazminatı karşılığı
Kıdem tazminatı karşılığının niteliği tartışılabilir. Enflasyon düzeltmesi nedeniyle 2004 ve sonrası yıllarda da çok tartışılmıştı. İleride yapılacak ödemeler olduğu ve dolayısıyla borç (parasal varlık) olduğu görüşünde olanlar oldu, ileride doğacak bir borç karşılığı ticari kârın bir kısmının fona konması niteliğinde, dolayısıyla öz kaynak (parasal olmayan varlık) görüşünde olanlar oldu, vergi kanunlarının kabul etmediği bir gider niteliğinde olduğu görüşünde olanlar oldu.
Ben kıdem tazminatı karşılığının ve benzer diğer karşılıkların ileride doğması muhtemel ödemeler/giderler için kârdan ayrılmış, ihtiyat/fon benzeri nitelikli bir kalem olduğu düşüncesindeyim. Bu niteliğiyle de öz kaynak olduğunu düşünüyorum.
Düzenlemenin amacı açısından da kıdem tazminatının özünde yabancı kaynak olmadığını, finansman teminine dayanmayan ve finansman gideri oluşturmayan bu kalemin yabancı kaynak olarak kabul edilemeyeceğini düşünüyorum.
Vergi borçları
Vadesi gelmiş veya gelmemiş bütün vergi ve benzeri borçları, Tebliğde yabancı kaynak kabul ediyor.
Finansman gider kısıtlaması düzenlemesinin gerekçesi çerçevesinde konuya baktığımızda ve tebliğde yer alan yabancı kaynak tanımını değerlendirdiğimizde, vadesi gelmemiş vergi borçları dahil, vergi borcu olan işletmelerin faaliyetlerinin vergi dairesine olan borçla finanse edildiği ve düzenlemenin bunu önlemeye çalıştığı anlamı çıkıyor.
Yukarıdaki ifadeyi vergi borçları için de tekrarlayayım. Özünde yabancı kaynakla finansmanın söz konusu olmadığı, en azından vadesi gelmemiş vergi borçları için finansman gideri oluşturmayan vergi ve benzeri borçların yabancı kaynak olduğu düşüncesinde değilim.
Örtülü sermaye niteliğindeki borçlar
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinde kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmakta ve örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler gelir veya kurumlar vergisi kanunlarının uygulamasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, dağıtılmış kâr payı sayılmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu, açıkça görüldüğü üzere borç olarak gözüken bazı tutarları sermaye, faiz ve benzeri adlar altında yapılan bazı ödemeleri de kâr payı olarak görüyor.
Bir Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu uygulaması olan finansman gider kısıtlamasında, bu açık düzenlemeye rağmen, örtülü sermaye niteliğindeki bir unsurun borç olarak dikkate alınması bence mümkün değil.
Sonuç olarak
Finansman gider kısıtlaması uygulamasında yabancı kaynak tanımının kanunda yapılmamış, konuya ilişkin Genel Tebliğ’de de düzenleme amacıyla örtüşmeyen, düzenlemenin lafzına uygunluğu son derece tartışmalı bir tanım yapılmış olması, önümüzdeki süreçte çok sayıda ihtilafa neden olacak gibi gözüküyor.
Ancak var olan tartışmalardan ve olabilecek ihtilaflardan bağımsız olarak, var olan düzenlemenin ve tebliğde yer alan açıklamaların, amaca uygun olduğu da söylenemez.
Bu çerçevede finansman gider kısıtlaması düzenlemelerinin bir an önce gözden geçirilmesinde yarar olduğunu düşünüyorum.
Bu yapılıncaya kadar ne yapılabilir sorusuna benim cevabım, bir önceki makalemin sonunda söylediğim cümle: yabancı kaynak tanımı konusunda da uzman desteği de alınarak, konunun değerlendirilmesi, başta ihtirazi kayıtla beyan olmak üzere hak arama yollarının düşünülmesi. Recep BIYIK
https://www.dunya.com/kose-yazisi/finansman-gider-kisitlamasi-yabanci-kaynak/648317
