26 Ocak tarihli makalede genel olarak finansman gider kısıtlaması uygulamasından bahsetmiş, hesap yöntemiyle ilgili ayrıntılı açıklamalar yapmış ve özelliği olan konularla ilgili olarak yazmaya devam edeceğimi belirtmiştim.
Bugün yine tartışmalı bir konuya, Cumhurbaşkanı kararının yayımı tarihinden önce yapılan borçlanmalar nedeniyle ödenen finansman giderlerinin, kısıtlama kapsamında olup olmayacağına ilişkin düşüncelerimi paylaşacağım.
Konunun özeti
Finansman gide kısıtlamasına ilişkin düzenleme 15 Haziran 2012 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 6322 sayılı Kanun’la yapıldı. Bu düzenlemeyle, kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve benzeri ödemelerin, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek bir kısmının gider olarak dikkate alınmaması öngörüldü.
Düzenleme, 1 Ocak 2013 tarihinde yürürlüğe girdi ancak önce Bakanlar Kurulu sonrasında Cumhurbaşkanı düzenlemede yer alan yetkiyi kullanarak kısıtlama oranını belirlemediğinden, 2021 yılına kadar fiilen uygulanmadı.
4 Ocak 2021 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan Cumhurbaşkanı kararıyla, 1 Ocak 2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere, finansman gider kısıtlaması oranı %10 olarak belirlendi.
Cumhurbaşkanı kararının yayımlanarak yürürlüğe girmesiyle birlikte, karar öncesi yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin kapsamda olup olmadığı tartışılmaya başladı.
Genel tebliğe göre Cumhurbaşkanı kararı öncesi alınan krediler
Konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesine 24 Mart 2021 tarihine konulan Genel Tebliğ Taslağı’nda;
- Finansman gider kısıtlamasında finansman hizmetinin hangi yılda sağlandığı veya kredi sözleşmesinin hangi yılda yapıldığının önemi bulunmadığı,
- Bu nedenle, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, söz konusu yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibariyle 1 Ocak 2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulacağı,
açıklamalarına yer verildi.
Ancak 25 Mayıs 2021 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan Genel Tebliğde taslakta yer alan açıklamanın değiştirildiği görüldü. Tebliğde özetle, finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenlemenin 1 Ocak 2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girdiği hatırlatıldıktan sonra; bu tarihten itibaren sağlanan finansman hizmetleri veya yapılan kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderlerinin, finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacağı açıklandı.
Geçmiş deneyimler ne diyor?
Benzer finansman gider kısıtlaması uygulaması 1996-2003 yılları arasında da yapıldı.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 41. maddesine 4008 sayılı Kanunla eklenen 8 numaralı bent ile 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. maddesinin 13 numaralı bendinde, kapsama giren mükelleflerin, işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin giderler ile maliyet unsurları toplamının bir bölümünü gider olmak indiremeyeceği öngörülmüş, konuyla ilgili olarak yayımlanan 54 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, işletmede kullanılan yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arzetmediği açıklamasına yer verilmişti.
Tebliğde yer alan açıklama iptal dava konu olmuş ve Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 27 Ekim 1997 tarih ve E:1997/636 K:1997/3797 sayılı kararıyla iptal edilmiş, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 12 Mart 1999 tarih ve E:1998/80 K:1999/146 sayılı kararıyla da temyiz talebi reddedilmişti.
Danıştay Dördüncü Dairesi’nin iptal kararında;
- İşletmede kullanılmak üzere alınan krediler için ödenen faiz ve benzeri giderlerin Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel gider olarak hasılattan indirilmekteyken, 4108 sayılı Kanunla 1 Ocak 1996 tarihinden itibaren gider kısıtlaması kapsamına girdiği,
- Bu hükmün yayımı tarihinden önce kullanılan yabancı kaynaklar nedeniyle ödenen faiz ve benzeri giderlere uygulanmasının, önceki hukuki duruma göre fizibilitesini yapmış ve buna göre borçlanmış işletmelerin, kanuna güven ve istikrar prensiplerine dayalı haklı beklentilerini ortadan kaldıracağı,
gerekçeleriyle, Genel Tebliğde yer alan yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arz etmeyeceği yolundaki düzenleme yerinde görülmemiş ve oy birliğiyle iptal edilmişti.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında da ilgili kanunun yayımı tarihinden önce kullanılan yabancı kaynaklar nedeniyle ödenen faiz, komisyon gibi giderlere uygulanması önceki hukuki duruma göre borçlanmış işletmelerin kanuna güven ve istikrar beklentilerini ortadan kaldıracağından, yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arz etmediği yolundaki düzenleme hukuka uygun görülmemişti.
Yeni tartışma konusu ne?
Yukarıda da belirttiğim gibi Gelir İdaresi tarafından kamuoyunun görüşüne açılan tebliğ taslağında, finansman gider kısıtlamasında finansman hizmetinin hangi yılda sağlandığı veya kredi sözleşmesinin hangi yılda yapıldığının önemi bulunmadığı belirtilmiş, yayımlanan Tebliğde ise bu görüş değiştirilerek, finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenlemenin 1 Ocak 2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girdiği hatırlatıldıktan sonra, bu tarihten itibaren sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderlerinin kısıtlama kapsamında olduğu açıklandı.
Kanun maddesi 1 Ocak 2013 tarihinde yürürlüğe girdi ancak Cumhurbaşkanı kararının yayımlandığı 4 Ocak 2021 tarihine kadar uygulama yapılmadı. Böyle olunca, Cumhurbaşkanı kararı yayımlanmadan önce alınan krediler nedeniyle doğan finansman giderlerinin kısıtlama kapsamında olup olmayacağı tartışması başladı. Daha doğrusu, kapsam dışında olması gereken borçlanmalar Cumhurbaşkanı’na yetki veren düzenlemenin yürürlük tarihi öncesi alınan krediler mi olmalı yoksa Cumhurbaşkanı kararı öncesinde alınan krediler mi olmalı tartışması var.
Tebliğde yer alan açıklama Kanun’a uygun mu?
Bu soruyu, tebliğde yer alan açıklamanın daha önceki deneyimde Danıştay tarafından verilen iptal kararında yer alan gerekçeleri karşılayıp karşılamadığı noktasından cevaplamak daha pratik. Danıştay kararı çerçevesinde ilke belli; Cumhurbaşkanı kararı öncesinde borçlananlar, fizibilitesini hangi hukuki duruma göre yapmışlardır, gider kısıtlaması olacağı varsayımıyla mı yoksa olmayacağı varsayımıyla mı?
Bu sorunun cevabı bence büyük ölçüde açık. Kanunun Resmî Gazete’de yayımlandığı 15 Haziran 2012 veya yürürlüğe girdiği 1 Ocak 2013 tarihinden sonra borçlananlar muhtemelen Bakanlar Kurulu’nun yetkisini kullanacağı ve uygulamanın başlayacağı düşüncesiyle hareket etmiş olabilirler. En azından böyle bir olasılığı düşünmüşlerdir. Ancak uzun bir süre geçtiği ve yetki kullanılmadığı için, örneğin 2019 veya 202o yılında borçlananların, yetkinin kullanılacağı düşüncesiyle hareket ettiklerini söylemek mümkün değil. Yetkinin uzun süre kullanılmamış olması nedeniyle artık kullanılmayacağı inancının yerleştiği bir dönemde karar çıktı ve bu tarih itibariyle öngörülebilir değildi.
u arada bir konuyu da ayrıca belirtmekte yarar var. 2017 yılında yapılan bir düzenlemeyle, nakit sermaye artıran şirketler için faiz indirimi olanağı getirildi. Finansman gider kısıtlaması ile 2012 yılında yabancı kaynak kullanımı cezalandırılmak istenmişti. Her ne kadar düzenlemenin gerekçesinde öz kaynak kullanımının teşvik edilmesinin amaçlandığı belirtilmişse de düzenlemenin amacının yabancı kaynak kullanımının cezalandırılması olduğu açık. Cezalandırma amaçlı bu düzenleme uzun süre uygulamaya sokulmayıp, 2017 yılında öz kaynak kullanımını teşvik eden bir başka düzenlemenin yapılması ve hemen yürürlüğe girmesi, bütün kesimler tarafından artık finansman gider kısıtlamasının uygulamaya sokulmayacağı şeklinde algılandı. Dolayısıyla özellikle 2017 sonrasında yabancı kaynak kullanan işletmelerin fizibilitesini finansman gider kısıtlamasının uygulamaya sokulacağı varsayımıyla yapmış olmaları ileri sürülemez diye düşünüyorum.
Sonuç olarak
Cumhurbaşkanı kararının yayımı öncesi yapılan borçlanmalar nedeniyle katlanılan finansman giderlerinin kısıtlama kapsamında olmaması gerektiğini, bu çerçevede tebliğde yer alan açıklamanın kanuna uygun olmadığını düşünüyorum. Recep Bıyık
https://www.dunya.com/kose-yazisi/finansman-gider-kisitlamasi-2021-oncesi-borclanmalar/647602
