İşletme aktifinde kayıtlı bulunan, amortismana tabi gayrimenkul, makine ve teçhizatların satılması, sonrasında satılan bu varlıkların kiralanması ve kira sözleşmesi sonunda varlıkların tekrar satın alınmasını sat-kirala-geri al işlemi olarak tanımlamak mümkündür. Sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlarda istisna uygulaması ise çalışma konumuzu oluşturmaktadır.
6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanunu’nun 3’üncü maddesinde aşağıdaki tanımlara yer verilmiştir.
-Finansal kiralama: Bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, bu Kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi; kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması; kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması hâllerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemini,
-Faaliyet kiralaması: Finansal kiralama dışında kalan kiralamayı,
-Kiralayan: Katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile finansal kiralama şirketlerini
-Kiracı: Finansal kiralamayı kabul edeni,
1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “5.15. Sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlarda istisna uygulaması” bölümünde yer verilen açıklamalar ise;
“6728 sayılı Kanunun 56’ncı maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (j) bendiyle, her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ile bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlara yönelik istisna uygulaması düzenlenmiştir.
Bu istisna uygulamasında;
- Kiracı; her türlü taşınır ve taşınmaz mallarını 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiralayan kurumlara devreden kurumları,
- Kiralayan kurumlar; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarını,
- Sat-kirala-geri al işlemi; her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiracılar tarafından kiralayanlara satışı, kiralayanlar tarafından kiracılara kiralanması ve kiralayanlarca söz konusu varlıkların kiracılara kira süresi sonunda devrine ilişkin süreci ifade etmektedir.
İstisnadan yararlanacak olanlar
Bu istisna uygulamasından;
- 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla taşınır ve taşınmaz mallarını finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devreden kurumlar vergisi mükellefleri ile
- Bu varlıkları devraldıkları kurumlara kira süresi sonunda devreden finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankaları yararlanabilecektir.
İstisna şartlarının sağlanması kaydıyla, kurumların tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisna uygulamasında bir önemi bulunmamaktadır.
İstisna uygulamasına konu olacak iktisadi kıymetler
İstisna uygulamasına her türlü taşınır ve taşınmaz mallar konu olabilecektir.
Taşınmazlar
İstisnaya konu olabilecek taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Taşınmazlar ile ilgili olarak bu Tebliğin (5.6.2.2.1) bölümünde yer alan açıklamalar esas alınacaktır. (5.6.2.2.1. Taşınmazlar: Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704’üncü maddesinde; Arazi, Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.)
Taşınırlar
6361 sayılı Kanun kapsamında kiralamaya konu edilebilen ve kurumların aktifinde yer alan amortismana tabi tüm taşınırlardır.
İstisnadan yararlanma şartları
Taşınır veya taşınmazın kiralayanlara, geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla satıldığı hususunun sözleşmede yer alması
İstisna uygulaması açısından, sat-kirala-geri al işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek sözleşmede, bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara satılan taşınır veya taşınmazın;
- Kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına ve
- Sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri alınacağına
ilişkin hüküm bulunması ve bu hükümlere fiilen uyulması şarttır.
Dolayısıyla, sat-kirala-geri al işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek sözleşmede bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara satılan taşınır veya taşınmazın; kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına ve sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri alınacağına ilişkin hüküm bulunmaması veya hüküm bulunmakla beraber bu hükümlere fiilen uyulmaması halinde istisnadan yararlanılması mümkün değildir.
Satış kazancının özel fon hesabında tutulması
İstisnaya konu edilecek satış kazancı, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.
Bu varlıkların satışından elde edilecek istisna kazancın, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, kiracılarca varlıkların kiralayanlara satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisna kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ayrıca aranacaktır.
İstisna, satış kazancının %100’üne uygulandığından, kazancın tamamı fon hesabına alınacaktır.
Fon hesabında tutulan kazancın işletmeden çekilmemesi
Fon hesabına alınan kazanç tutarı kiracı tarafından sadece gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.
Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının bunun dışında, başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç), istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
Sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıklara ilişkin olarak gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra kiracılar tarafından hesaplanacak amortismanların, kiralayan kurumlara devrinden önce (birden fazla kere sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıkların ilk kez devrinden önce) ilgili varlığın kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek, kalan kısmı ise sadece özel fon hesabından mahsup edilebilecektir.
Örnek: (Ç) A.Ş. 13/5/2014 tarihinde 2.500.000,00 TL’ye iktisap ettiği ve aktifine aldığı taşınırını 8/9/2016 tarihinde sat-kirala-geri al işlemine konu ederek (D) Katılım Bankası A.Ş.’ye 3.000.000,00 TL bedelle devretmiştir. Bu sürede (Ç) A.Ş.’nin söz konusu taşınırı için ayırdığı amortisman tutarı 500.000,00 TL’dir.
İstisna Kazanç: Satış bedeli- Taşınırın (Ç) A.Ş.’deki net bilanço aktif değeri
Taşınırın (Ç) A.Ş.’deki net bilanço aktif değeri: Maliyet bedeli- Birikmiş amortismanlar
İstisna Kazanç: 3.000.000,00 TL – (2.500.000,00 TL – 500.000,00 TL)
İstisna Kazanç: 1.000.000,00 TL
(Ç) A.Ş. istisnaya konu 1.000.000,00 TL tutarındaki kazancını pasifte özel bir fon hesabında takip edecektir. Özel fon hesabında takip edilecek olan bu tutar sadece, sat-kirala-geri al işlemine konu edilen taşınıra ilişkin olarak gerek kira süresi boyunca, gerekse kira süresinin sonunda taşınırın geri alınmasından sonra 3.000.000,00 TL üzerinden ayrılacak amortismanların, bu tutar ile taşınırın (D) Katılım Bankası A.Ş.’ye devredildiği tarihte kiracıdaki net bilanço aktif değeri arasındaki fark olan (3.000.000 TL – 2.000.000 TL) 1.000.000,00 TL’ye isabet eden kısmına mahsup edilmek suretiyle kullanılabilecektir.
Dolayısıyla gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda taşınırın geri alınmasından sonra 3.000.000,00 TL üzerinden ayrılacak toplam amortismanların, en fazla 2.000.000,00 TL’lik kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek olup kalan 1.000.000,00 TL’lik kısmı ise özel fon hesabından mahsup edilecektir.
Söz konusu özel fon hesabının bu taşınır için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfası dışında kullanılması mümkün bulunmamaktadır. Özel fon hesabında yer alan tutarın herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
İstisna uygulaması
Taşınır ve taşınmaz malların, sat-kirala-geri al işlemine konu edilmesi dolayısıyla kiracı nezdinde doğan ve istisna uygulamasına konu kazanç tutarı, satış tarihi itibarıyla hesaplanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır.
İstisnaya konu edilen satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacak ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.
Örnek 1: (E) A.Ş. 1.000.000,00 TL bedelle aktifine kayıtlı taşınırı için toplam 680.000,00 TL amortisman ayırdıktan sonra bu taşınırı sat-kirala-geri al işlemine konu ederek 15/8/2016 tarihinde 800.000,00 TL bedel üzerinden (F) Finansal Kiralama A.Ş.’ye devretmiştir.
(F) Finansal Kiralama A.Ş., 800.000,00 TL ana para ve 400.000,00 TL faiz olmak üzere toplam 1.200.000,00 TL kira ödemesi karşılığında (E) A.Ş.’ye 5 yıllık süreyle kiraladığı bu taşınırı 16/8/2021 tarihinde (E) A.Ş.’ye 1.000,00 TL bedelle geri satmıştır.
1. satış: (E) A.Ş.’nin taşınırını (F) Finansal Kiralama A.Ş.’ye satışı:
İstisna Kazanç: Satış bedeli- Taşınırın (E) A.Ş.’deki net bilanço aktif değeri
İstisna Kazanç: 800.000,00 TL – (1.000.000,00 TL – 680.000,00 TL)
İstisna Kazanç: 480.000,00 TL
(E) A.Ş. 480.000,00 TL tutarındaki istisna kazancını pasifte özel bir fon hesabına alarak, bu tutarın tamamı için istisnadan yararlanabilecektir.
(E) A.Ş. söz konusu taşınıra ilişkin sat-kirala-geri al işleminden kaynaklanan kullanım hakkını Vergi Usul Kanununun mükerrer 290’ıncı maddesi hükümleri çerçevesinde “260 Haklar” hesabında 800.000,00 TL bedelle takip edecektir. (E) A.Ş.’nin bu taşınır için yıllık olarak hesaplayacağı amortismanın (480.000,00 TL / 800.000,00 TL=) %60’lık kısmı özel fon hesabından karşılanacak; sadece (320.000,00 TL / 800.000,00 TL=) %40’lık kısmı ise kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.
2. satış: (F) Finansal Kiralama A.Ş.’nin taşınırı (E) A.Ş.’ye geri satışı:
(F) Finansal Kiralama A.Ş.’nin (E) A.Ş.’den satın aldığı ve aktifinde iz bedeliyle takip ettiği taşınırı kira süresi sonunda 1.000,00 TL bedelle (E) A.Ş.’ye geri satışından doğan kazancı istisna uygulamasına konu edilebilecektir.
Öte yandan, (F) Finansal Kiralama A.Ş.’nin sat-kirala-geri al işlemine ilişkin faiz gelirlerinin ise istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.
Örnek 2: (G) A.Ş. 8.000.000,00 TL bedelle aktifine kayıtlı olan taşınmazı için toplam 1.600.000,00 TL amortisman ayırdıktan sonra bu taşınmazı sat-kirala-geri al işlemine konu ederek 22/8/2016 tarihinde 10.000.000,00 TL bedel üzerinden (H) Finansal Kiralama A.Ş.’ye devretmiştir.
(H) Finansal Kiralama A.Ş., söz konusu taşınmazı (G) A.Ş.’ye 10.000.000,00 TL ana para ve 6.000.000,00 TL faiz olmak üzere toplam 16.000.000,00 TL kira ödemesi karşılığında 8 yıl süreyle kiralamıştır.
Kira süresinin bitiminde taşınmazı (H) Finansal Kiralama A.Ş. 1.000,00 TL bedelle (G) A.Ş.’ye geri satmıştır. (G) A.Ş. bu taşınmazını 25/11/2024 tarihinde (İ) Ltd. Şti.’ne 13.000.000,00 TL bedelle satmıştır.
1. satış: (G) A.Ş.’nin taşınmazını (H) Finansal Kiralama A.Ş.’ye satışı:
İstisna Kazanç: Satış bedeli – Taşınmazın (G) A.Ş.’deki net bilanço aktif değeri
İstisna Kazanç: 10.000.000,00 – (8.000.000,00 – 1.600.000,00)
İstisna Kazanç: 3.600.000,00
(G) A.Ş. 3.600.000,00 TL istisna kazanç tutarını pasifte özel bir fon hesabına alarak, bu tutarın tamamı için istisnadan yararlanabilecektir.
*Ertesi hesap döneminde (2017) 3.600.000,00 TL 549 Özel Fonlar hesabına devredilmelidir. (2016 kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar devrin yapılması gerekir.)
(G) A.Ş.’nin “260 Haklar” hesabında 10.000.000,00 TL bedelle takip edeceği söz konusu taşınmazla ilgili sat-kirala-geri al işleminden kaynaklanan kullanım hakkına ilişkin olarak yıllık olarak hesaplayacağı amortismanın (3.600.000,00 TL / 10.000.000,00 TL) %36’lık kısmı özel fon hesabından karşılanacak; en fazla (6.400.000,00 TL / 10.000.000,00 TL) %64’lük kısmı ise kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.
Taşınmazın (H) Finansal Kiralama A.Ş.’den kiralanması kaydı ise; **
2. satış: (H) Finansal Kiralama A.Ş.’nin taşınmazı (G) A.Ş.’ye geri satışı:
(H) Finansal Kiralama A.Ş.’nin (G) A.Ş.’den satın aldığı ve aktifinde iz bedeliyle takip ettiği taşınmazı kira süresi sonunda 1.000,00 TL bedelle (G) A.Ş.’ye geri satışından doğan kazanç istisna uygulamasına konu edilebilecektir.
Öte yandan, (H) Finansal Kiralama A.Ş.’nin sat-kirala-geri al işlemine ilişkin faiz gelirlerinin ise istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.
3. satış: (G) A.Ş.’nin taşınmazı (İ) Ltd. Şti.’ne satışı:
(G) A.Ş. 22/8/2016 tarihinde sat-kirala-geri al işlemine konu ettiği ve (H) Finansal Kiralama A.Ş.’den 1.000,00 TL bedelle geri aldıktan sonra 10.001.000,00 TL bedelle aktifine kaydetmiş olduğu bu taşınmazı 25/11/2024 tarihinde (İ) Ltd. Şti.’ne 13.000.000,00 TL bedelle satmıştır. Satış bedelinin tamamı aynı tarihte (G) A.Ş.’nin banka hesabına aktarılmıştır.
(G) A.Ş. söz konusu taşınmazın kullanım hakkı dolayısıyla kira süresi boyunca 1.152.000,00 TL özel fon hesabından mahsup edilmek ve 2.048.000,00 TL de kurum kazancının tespitinde dikkate alınmak suretiyle toplam 3.200.000,00 TL amortisman ayırmıştır.
G) A.Ş.’nin sat-kirala-geri al işlemine konu etmiş olduğu taşınmazın, (H) Finansal Kiralama A.Ş.’den geri alındıktan sonra (İ) Ltd. Şti.’ne satışından elde edilen kazanç, kiralayan kuruma devrinden önce bu taşınmazın (G) A.Ş.’deki net bilanço aktif değeri ile sat-kirala-geri al işleminin başlangıcından itibaren bu taşınmaza ilişkin olarak kazancın tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak hesaplanacaktır.
Satış Kazancı: (Satış bedeli + Gider veya maliyet olarak dikkate alınan amortismanlar) - (Taşınmazın kiralayana devrinden önce (G) A.Ş.’deki net bilanço aktif değeri + (H) Finansal Kiralama A.Ş.’den geri alım bedeli)
Satış Kazancı: (13.000.000,00 TL + 2.048.000,00 TL)- (6.400.000,00 TL + 1.000,00 TL)
Satış Kazancı: 8.647.000,00 TL
(G) A.Ş.’nin bu satış işlemi normal bir duran varlık satışı gibi kayıtlara alınacak olup özel fon hesabında yer alan bakiye tutar birikmiş amortismanlar gibi değerlendirilecektir. Buna göre, (G) A.Ş.’nin bu satış işlemi ile ilgili muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
Ayrıca, Kanunun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan şartların sağlanması halinde, taşınmazın (İ) Ltd. Şti.’ne satış işleminden doğan kazancın %75’lik*** kısmı anılan bentte düzenlenen istisnaya konu edilebilecektir.
Öte yandan, taşınır veya taşınmazların bir kiracı kurum tarafından, sat-kirala-geri al sürecinin tamamlanması kaydıyla, birden fazla defa sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilmesinden sonra üçüncü kişilere satılması halinde, üçüncü kişilere yapılan satıştan doğan kazancın tespitinde, taşınır veya taşınmazın bu kiracı tarafından ilk defa bu işlemlere konu edildiği tarihteki net bilanço aktif değeri dikkate alınacaktır.”
KAYNAKLAR
6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanunu
1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
**VAROL, N. İŞLETME DIŞI FİNANSMAN ARAÇLARINDAN SAT VE GERİ KİRALA YÖNTEMİ İLE BANKA KREDİSİ KULLANIMININ KARŞILAŞTIRILMASI. Uluslararası Muhasebe ve Finans Araştırmaları Dergisi, 2(2), 143-166.
***(7061 sayılı kanunun 89 uncu maddesiyle değişen cümle; Yürürlük: 05.12.2017) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50'lik kısmı.
17.01.2022
Vedat Erdem
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
