7326 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun geçici 31’inci maddesine yeni bir düzenleme eklenmiştir. Buna göre, tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, 09.06.2021 tarihi itibariyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini 31/12/2021 tarihine kadar yeniden değerlemeye tabi tutabilecektir.
İlgili düzenleme ile işletmelere aktifine kayıtlı iktisadi kıymetleri ÜFE oranında cari değerlere getirme fırsatı verilmiştir. Böylece, vergi planlaması açısından çok cazip olanaklar ortaya çıkmaktadır. Bu yazının konusu, söz konusu düzenlemenin sağladığı vergi avantajları ve hesaplama teknikleri olmadığından bu kısımla ilgili detaylara girilmemektedir.
Finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme konusu yapılıp yapılamayacağı hususuna ilişkin 530 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde yer alan aşağıdaki ifade bazı kafa karışıklıkları yaratmış gözükmektedir:
“Finansal kiralama yoluyla iktisap edilen ve mülkiyeti devredilmiş olan iktisadi kıymetlere ait yeniden değerleme oranının belirlenmesinde iktisap tarihi olarak, kiracının kullanma hakkını aktifleştirdiği tarih esas alınır.”
Söz konusu düzenlemeden yola çıkarak, finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin yeniden değerlemeye tabi tutulabilmesi için mülkiyetinin devredilmiş olması gerektiği şeklindeki yorumlarla karşılaşılmaktadır. Buna göre, kiralama süresi halen devam eden ve dolayısıyla henüz mülkiyeti kiracıya devredilmemiş iktisadi kıymetler yeniden değerlemeye tabi tutulamayacaktır. Oysa bu yoruma katılmak mümkün değildir.
Şöyle ki, ilgili düzenlemede, finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılıp yapılmayacağından ziyade hesaplamaya dair bir belirleme bulunmaktadır. Öyle ki, söz konusu hüküm, tebliğin “Yeniden Değerlemeye Tabi Tutulabilecek İktisadi Kıymetler” bölümünde değil, “Yeniden Değerleme Oranı” başlıklı kısmında düzenlenmiştir.
Vergi idaresi, kiralama süresi bitip mülkiyet devri gerçekleşen iktisadi kıymetlerin hesaplamasına dair tereddütleri gidermeyi amaçlamıştır. Örneğin, 2013 yılında finansal kiralamaya konu edilen bir taşınmaz, 5 yıllık kira süresi boyunca 260 haklar hesabında takip edilir ve kira süresi bitince ise, 2018 yılında 252 taşınmazlar hesabına nakledilir. İşte bu gibi kıymetleri yeniden değerlemeye tabi tutacak olan mükellefler için, yeniden değerleme hesaplamasının nasıl yapılacağıyla ilgili karmaşayı gidermek adına ilgili düzenleme yapılmıştır. Değerlemeye konu taşınmaz veya iktisadi kıymet 2018 yılında aktife kaydedilmiş olsa da, bu kıymet için iktisap tarihi olarak kira sözleşmesinin başına (2013) atıf yapılmaktadır. Böylece, 2013 yılındaki ÜFE oranları dikkate alınarak yeniden değerleme işlemi yapılacaktır.
Mülkiyet devri sözleşme sonunda gerçekleşmekle birlikte, kiralama konusu iktisadi kıymetin ilk kez aktife alınarak değerleme işlemlerine tabi tutulduğunu söylemek güçtür. Zira sözleşme süresi boyunca değerleme işlemleri kiralanan kıymetin tabi olduğu mevzuat hükümlerine göre ve adeta iktisadi kıymetin kendisi işletme aktifindeymiş gibi yapılmaktadır.
Nitekim, VUK’un mükerrer 290’ıncı maddesine göre, kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadî kıymeti kullanma hakkı, VUK’da kiralama konusu iktisadî kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde yeniden değerlemeye ve amortismana tâbi tutulur. VUK’un mükerrer 290’ıncı maddesinde, yeniden değerleme işleminin mükerrer 298’inci maddeye göre yapılacağı belirtilmektedir. Söz konusu madde enflasyon düzeltmesine ilişkin olup, buradan haraketle, geçici 31’inci madde kapsamında yeniden değerleme yapılamayacağı şeklinde bir yorum çıkarılmamalıdır.
Zira VUK’un mükerrer 290’ıncı maddesi yürürlüğe girdiğinde yeniden değerlemeye dair sadece mükerrer 298’inci madde yürürlükteydi. VUK’un mükerrer 290’ıncı maddesinden asıl anlaşılması gereken, olası bir yeniden değerleme durumunda, finansal kiralama kapsamındaki iktisadi kıymetin kullanma hakkının da buna tabi olduğudur.
Ezcümle, vergi idaresinin finansal kiralama sözleşmesi sona erip mülkiyet devri gerçekleşmiş olan kıymetlere dönük yeniden değerleme hesaplamasına dair tereddütleri gidermek için yaptığı düzenlemeden hareketle, mülkiyet devri gerçekleşmemiş kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağı belirtilemez. Bu durum, VUK’un mükerrer 290’ıncı maddesinin de bir gereği olup, tebliğ hükmüyle zaten kısıtlanamaz ve kısıtlanmamıştır. Okan COŞGUN - Eski Hesap Uzmanı/YMM
