7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, 9 Haziran 2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girdi. 24 Mayıs 2021 tarihli yazımda, henüz teklif halindeyken söz konusu Kanunun içerdiği düzenlemeleri özetlemiştim. Kanun teklifi, kapsamı genişletilerek ve bazı oranlarda değişiklikler yapılarak kabul edildi ve bu değişiklikler çeşitli platformlarda detaylıca yazılıp çizildiğinden bu yazımda Kanunun detaylarına girmeyeceğim. Ancak önceki af kanunları döneminde yaşanan ve bu af kanunu sonrasında da sorun çıkarmaya aday bir konuda değerlendirmelerde bulunacağım.
Konuya girmeden önce, tarihe not düşmek adına mali af kanunları konusunda bir tespitte bulunmakta fayda görüyorum. 7326 sayılı Kanun bir hesaba göre Cumhuriyet tarihimizin 39. mali af düzenlemesi. Yani ortalama 2.5 yılda bir af çıkarılmaktadır. 2002 yılından beri ülkeyi yöneten iktidar döneminde ise 11 adet af kanunu çıkarılmıştır. Bu durumda mevcut iktidar 1.7 yılda bir mali af çıkararak ortalamayı da düşürmüştür. Mali aflar, kısa vadede Hazineye nakit girişi sağlasa da, sık çıkarılan afların mükelleflerin vergiye uyumunu azalttığı ve uzun vadede Hazineyi olumsuz etkilediği bir gerçek. Bu durum ayrıca vergisini zamanında ödeyen mükelleflerin adalet duygusunu ve devlete olan güvenini zedelemektedir. Ayrıca mükelleflerin matrah artırmazlarsa incelemeye alınacakları yönündeki beklenti/telkinler(!) veya af söylentilerinin dolaşmaya başlaması öncesinde yoğun bir vergi inceleme furyasının başlaması, af kanunlarının kısa vadeli tahsilat için mükellefler üstünde Demokles’in kılıcı gibi kullanılmasına yol açmaktadır. Bir sonraki af kanununun mevcut iktidarın mali af çıkarma sıklığı dikkate alındığında ve Cumhuriyet’in kuruluşunun 100. yılına denk gelmesi nedeniyle 2023 yılında çıkarılma ihtimali düşük olmasa gerek. Çıkarılacak affın sloganı da benden olsun. “40. af, Cumhuriyete 40 bin kere maşallah!”
Gelelim bugünkü yazımın konusuna. Geçmişteki af kanunlarında olduğu gibi, 7326 sayılı Kanun’un içerdiği düzenlemelerden birisi matrah ve vergi artırımıdır. Söz konusu düzenlemeye göre gelir/kurumlar vergisi matrahlarını, hesaplanan KDV tutarlarını, bazı gelir/kurumlar vergisi stopajlarını Kanunda belirtilen oranlarda artıran mükellefler, matrah/vergi artırımında bulundukları vergi türleri ve yıllar için bir çeşit vergi incelemesi geçirmeme ve tarhiyata muhatap olmama “sigortası” elde etmiş olmaktadır. Her ne kadar Kanun koyucu açıkça vergi incelemesi yapılmayacağını söylese de Maliye bu hükümleri dar yorumlayıp matrah artıran mükellefleri de incelemeye alabilmektedir. Bu sorun özellikle kurumlar vergisine ilişkin matrah artırımı yapan mükelleflerin kâr dağıtım stopajı açısından inceleme ve tarhiyata muhatap olmaları halinde ortaya çıkmaktadır. Nasıl yani? diye sorduğunuzu tahmin ederek detaylara gireyim.
7326 sayılı Kanunun gelir ve kurumlar vergisi matrah artırımını düzenleyen ve önceki af kanunlarında da aynı şekilde yer alan düzenlemeye göre “Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz.” Kanundaki düzenlemeye göre gelir/kurumlar vergisi matrahlarını artıran mükelleflerin elde ettikleri iki bağışıklık bulunmaktadır. 1) Bu vergi türleri açısından vergi incelemesi geçirmeme ve 2) Bu vergi türleri için İdarenin sonradan tarhiyat yapamaması.
Kanun koyucu inceleme ve tarhiyat yapılmamasına bir istisna getirmiştir. Buna göre, matrah artırımında bulunan mükelleflerin yıllık gelir ve kurumlar vergisine mahsuben daha önce ödemiş oldukları vergilerin iadesi ile ilgili taleplerine ilişkin inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır. Dolayısıyla, İdarenin inceleme hakkı sadece ödenmiş olan vergilerin iadesine ilişkin olarak sınırlandırılmıştır.
Gelir/kurumlar vergisi stopajında ise sadece bazı stopaj türlerinde artırım yapılarak vergi incelemesinden korunma sağlanmasına imkân tanınmaktadır. Düzenlemeye göre artırım imkânı tanınan stopaj türleri şunlardır: 1) Hizmet erbabına ödenen ücretler, 2) Serbest meslek erbabına yapılan ödemeler, 3) Kira ödemeleri, 4) Yıllara sari inşaat ve onarma işlerine ilişkin ödemeler, 4) Çiftçilere yapılan ödemeler, 5) Vergiden muaf esnafa yapılan ödemeler.
Kanundaki düzenlemelere rağmen, önceki bir af kanunu (6736 sayılı Kanun) uygulamasında Gelir İdaresi Başkanlığı, Vergi Denetim Kurulu’nun kendisine başvurusu üzerine 2017 tarihinde verdiği cevapta “gelir veya kurumlar vergisi tevkifatı yapmakla sorumlu olanlar 6736 sayılı Kanunun 5’inci maddesinin ikinci fıkrasında sayılan vergi türleri itibarayla vergi artırımında bulunabilmekte olup anılan madde kapsamında kâr dağıtımı tevkifatına ilişkin olarak vergi artırımına imkân verilmemiştir. Dolayısıyla, gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunulmuş olması, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı tespitinde gelir vergisi stopajı yönünden vergi incelemesi yapılmasına engel teşkil etmemektedir.” yönünde görüş vermiştir. Söz konusu görüşle paralel bir açıklama, Başkanlığın internet sitesinde 6736 sayılı Kanuna ilişkin soru cevaplar kısmında (16. soru) da yer almaktadır.[1]
Görüldüğü üzere, Maliye gelir/kurumlar vergisi matrah artırımında bulunan mükelleflerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle kâr dağıtım stopajı açısından vergi incelemesine ve tarhiyata muhatap olabileceklerini söylemektedir. Bunun gerekçesi olarak da af kanununda kâr dağıtım stopajına ilişkin matrah/vergi artırımı hükmünün olmamasını göstermiştir. Özetle Maliye, transfer fiyatlandırması incelemesi yapamazsın ama transfer fiyatlandırmasından doğan kâr dağıtım stopajı incelemesi yapabilirsin diyor. (Nasıl olacaksa?) Maliye’nin bu yorumu örtülü sermaye yoluyla dağıtılmış sayılan kâr dağıtımları nedeniyle yapılması gereken stopajları da ilgilendirmektedir. Peki, Maliye’nin bu görüşü ne kadar isabetlidir?
Gerek transfer fiyatlandırması, gerek örtülü sermaye Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlenmiş birer vergi güvenlik müessesesidir. Transfer fiyatlandırmasında, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerdeki fiyatların ilişkisiz kişilerle olan işlemlerdeki fiyatları aşan kısmı; örtülü sermayede ise ilişkili kişilerden alınan borçların özkaynağın üç katını aşan kısma (örtülü sermayeye) isabet eden faiz vb. ödemelerin kurum kazancından indirimi kabul edilmemekte ve bu tutarlar hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılarak dağıtımın yapıldığı varsayılan kişinin gerçek kişi veya dar mükellef kurum olması halinde gelir vergisi veya kurumlar vergisi stopajı yapılmaktadır.
Bir işlemin örtülü sermaye veya transfer fiyatlandırması nedeniyle gelir/kurumlar vergisi stopajına tabi tutulabilmesi için öncelikle o işlemin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya örtülü sermaye olduğunun tespit edilmesi gerekmektedir. Bu tespit ise ancak bir kurumlar vergisi incelemesi ile ortaya çıkarılabilir. Diğer bir ifadeyle, mükellef nezdinde bir kurumlar vergisi incelemesi yapılmadan, örtülü sermaye veya transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı tespiti yapılamaz; bu tespit yapılmadan da gelir/kurumlar vergisi stopajı tarhiyatı yapılamaz. Mükellef nezdinde kurumlar vergisi incelemesi yapmadan kâr dağıtım stopajı incelemesi ve tarhiyatı yapılması eşyanın tabiatına aykırıdır. Zaten stopaj, gelecekte ödenecek gelir veya kurumlar vergisine mahsuben yapılan bir peşin vergilemedir. Dolayısıyla, gelir/kurumlar vergisi stopaj incelemesi diye bir inceleme türü de olmamalıdır. Bu nedenle, af kanunlarında, gelir/kurumlar vergisi stopajlarında vergi artırımını düzenleyen maddede örtülü sermaye veya transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına bağlı olarak ortaya çıkan kâr dağıtım stopajına ilişkin bir hüküm eklenmesi de beklenmemelidir. Zira, gelir/kurumlar vergisi matrah artırımında bulunan bir mükellef artık bu konularda incelenmeme ve gelecekte tarhiyata muhatap olmama sigortasını satın almıştır. Kâr dağıtım stopajı, örtülü sermaye/transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının mütemmüm cüzüdür, onun ayrılmaz parçasıdır, ona tabidir ve ondan ayrı olarak düşünülemez.
Konuya ilişkin olarak yol gösterici nitelikte yargı kararına maalesef rastlayamamaktayız. Bu noktada, sık çıkarılan afların içtihat oluşumu üzerindeki olumsuz etkisini de vurgulamak gerekir. Danıştay 4. Dairesi, 2006 yılında verdiği bir kararda, 4811 sayılı af kanunu kapsamında 2001 yılı için matrah artıran mükellefin 2002 yılı işlemlerinin 2001 yılından devreden zararı nedeniyle incelenmesi ve 2001 yılındaki işlemlerinin örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımına dayanması eleştirisiyle karşılaşması üzerine açılan davada “Bu durumda, 2001 yılı için matrah artırımında bulunan davacı hakkında daha önce tevkif yoluyla ödediği vergilerin mahsup ve nakden iadesi talebinde bulunulması durumunda ancak bu hususla sınırlı olmak üzere inceleme ve tarhiyat yapılabilmesi nedeniyle davacı hakkında yapılan sınırlı incelemenin hangi nedenle yapıldığı ve vergi inceleme raporunda belirtilen nakten iade talebinin ilişkin olduğu vergilerin ve dönemlerinin araştırılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerektiği” yönünde karar vermiştir.
Diğer taraftan, İstanbul 3. Vergi Mahkemesi 2018 yılında verdiği bir kararda, kurumlar vergisi matrahını artıran bir mükellef nezdinde yapılan vergi incelemesinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç tespiti sonrasında gelir vergisi stopajı raporu düzenlenmesine ilişkin olarak mükellefin matrah artırımı yaptığı ve matrah artırdığı yıla ilişkin gelir stopaj vergisi hakkında inceleme ve tarhiyat yapılmaayacağı itirazını haklı bulmayıp davanın esasına girerek karar vermiştir. Bu karar, dava konusu tutarın düşüklüğü nedeniyle Danıştay incelemesinden geçmemiş münferit bir karardır. (Kararın istinaf edilip edilmediği, edilmişse Bölge İdare Mahkeme kararının ne yönde olduğu bilgimiz dahilinde değildir.)
Görüldüğü üzere, mevcut yargı içtihatları konuya ilişkin olarak bize açık bir kılavuzluk yapamamaktadır. Bu durumda, sorunu af kanunlarının gerekçesi ve ruhu, Devletin mükellefle el sıkışması ve vergi hukukunun genel yorum ilkeleri kapsamında değerlendirmek gerekmektedir. Bu değerlendirme de bizi yukarıda açıkladığım üzere gelir/kurumlar vergisi için matrah artırımı yapan mükelleflerin örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle kâr dağıtım stopajı incelemesi (?) ve tarhiyatı ile karşılaşmamaları gerektiği sonucuna ulaştırmaktadır. İdarenin Kanunun ruhuna aykırı lafzî yorumu (ki bu konuda Kanun lafzında bir düzenlemeye gerek olmadığı yukarıda açıklanmıştır) hakkaniyetli olmadığı gibi hukuka aykırıdır. Bu durumla karşılaşan mükelleflerin dava açmalarını öneriyorum. Sonraki yıllarda bir af kanunu çıkarılırsa bu yönde açık bir düzenleme yapılması tartışmaları kökten çözecektir.
Sözün özü: Anası neredeyse danası da oradadır. Numan Emre ERGİN
[1] 6736 Sayılı Yapılandırma Kanunu Bilgilendirme Toplantısı Soru ve Cevapları | Gelir İdaresi Başkanlığı (gib.gov.tr)
https://www.dunya.com/kose-yazisi/matrah-artiran-mukellefler-dokunulmaz-mi/624586
