I- GİRİŞ

Günlük hayatımıza, sürekli yeni kavram ve uygulamalar girmektedir. Bunların birçoğu finansal piyasa uygulamalardan kaynaklanmaktadır. Bir taraftan işletmelerin ihtiyaçları artmakta, diğer taraftan kamu idaresi ekonomik ve sosyal gelişmelere göre yeni düzenlemeler ihlas etmektedir.

Devletin bütçe ihtiyaçları doğrultusunda, vergi düzenlemelerinde normalde gider yazılabilen işletme faaliyetleri için bazen de gerekli olan ancak kötüye kullanılabileceği ve vergi kayıp ve kaçağına neden olabileceği düşüncesi ile işletme giderlerine kısıtlamalar getirmektedir. Bu kısıtlama uygulamalarına, vergi hukukunda vergi güvenliği müessesesi denilmektedir.

Bilindiği üzere,  7194 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerle, gerek ticaret erbabının (GVK 41 Md.) gerekse serbest meslek sahiplerinin (GVK 68 Md.) binek araçlarının gider ve amortismanları bazı kısıtlamalara tâbi tutulmuştur. Bu kısıtlamalar, kurumlar için de geçerlidir.  Binek otomobil kısıtlaması 27.5.2020 günlü Resmi Gazete ‘de yayımlanmış ve 311 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile açıklanmıştır.

Binek otomobillerin gider kısıtlamasını ve açıklanan idari anlayışa uygun, geçerli sınırlar itibariyle yapılan gider uygulaması açısından, mali tablolar, tek düzen muhasebe sistemi uygulama tebliği ve vergi kanunları açısından değerlendirilerek yanlış uygulama olarak düşündüğüm muhasebe kayıtlarına dikkat çekmek istedim.

689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR(-) hesabı uygulamasının muhasebe uygulayıcıları arasında çoğunlukla yanlış şekilde uygulanması nedeniyle bu konuyu biraz daha açık ve detaylandırarak muhasebe kuralları içerisinde doğru bulduğum uygulamayı sizlerin dikkatine sunmak istiyorum.

Kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, alış maliyetlerinde vergi ve alış maliyetlerine kısıtlamalar getirilmiştir. Bu kısıtlamalar işletmelerin iktisap ettikleri binek otomobillerin muhasebe kayıtlarına alınmasında ve vergi uygulamalarında yeni bir durumun ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Gider kabul edilmeyen maliyetlerin, kayıt altına alınması ve bu maliyetlerin giderleştirilmelerinin, işletmelerin ticari kazancını ve mali kazancının hesaplanmasında safi kazançtan indirilecek kısım ile mali kazanca ilave edilecek kısmın, sadece vergi ve maliyet açısından değil, aynı zamanda işletmelerin tahakkuk,  dönemsellik ve özün önceliği ilkelerine göre hazırladıkları mali tablolarında da değişiklikler yapmaktadır. Mali tabloların açık ve doğru finansal bilgileri yansıtması işletme hakkında karar alacaklara da kolaylıklar sağlayacaktır.

II- GELİR TABLOSU[1]

A- GELİR TABLOSU TANIMI

Gelir tablosu, işletmenin belli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde katlandığı bütün maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda işletmenin elde ettiği dönem net kârını veya dönem net zararını kapsar.

B- MALİ TABLO İLKELERİ[2]

Mali tablolar ilkeleri, temel mali tabloların düzenlenmesinde işletmeler tarafından uygulanacak kuralları ifade eder.

Bu düzenlemede yer almayan konularda, daha sonra yayımlanacak muhasebe standartlarına, yoksa muhasebe kavramlarına uygun olarak öncelikle, işletmenin içinde bulunduğu sektörde söz konusu işletme büyüklüğü için yaygın olarak kullanılan, bunun da uygulanmadığı hallerde uluslararası standartlarda benimsenen esaslara uyulur.

Mali tabloların hazırlanmasında esas alınan kavram ve ilkeler ile Türk Ticaret Kanunu ve ilgili diğer mevzuat hükümlerinin farklı uygulamalara yer verdiği durumlarda, işletmeler söz konusu mevzuat hükümleri uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenlemeleri yaparlar. Ancak, bu düzenlemeler mali tablolar ilkeleri çerçevesinde düzenlenecek mali tabloların tekliği ilkesini değiştiremez.

Muhasebenin temel kavramları çerçevesinde muhasebe ilke ve kurallarına dayandığı zemini oluşturur. Muhasebe uygulamasına yön veren disiplinin esası, temel kavramlar ilke ve kurallarla beraber muhasebe bilgileri bu temel esaslara göre oluşturulur.

Muhasebenin temel kavramları şunlardır;

1. Sosyal Sorumluluk Kavramı
2. Kişilik Kavramı
3. İşletmenin Sürekliliği Kavramı
4. Dönemsellik Kavramı
5. Parayla Ölçülme Kavramı
6. Maliyet Esası Kavramı
7. Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı
8. Tutarlılık Kavramı
9. Tam Açıklama Kavramı
10. İhtiyatlılık Kavramı
11. Önemlilik Kavramı
12. Özün Önceliği Kavramı

 Bu kavramların hepsi önemli olmakla birlikte konumuz açısından Tam Açıklama Kavramı, Önemlilik Kavramı ve Özün Önceliği Kavramı açısından değerlendirilecektir.

1- Tam Açıklama Kavramı

Tam açıklama kavramı; mali tabloların bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade eder. Mali tablolarda finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında, mali tablo kalemleri kapsamında yer almayan ancak alınacak kararları etkileyebilecek, gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi bu kavramın gereğidir.

2- Önemlilik Kavramı

Önemlilik kavramı, bir hesap kalemi veya mali bir olayın nispî ağırlık ve değerinin mali tablolara dayanılarak yapılacak değerlemeleri veya alınacak kararları etkileyebilecek düzeyde olmasını ifade eder. Önemli hesap kalemleri, finansal olaylar ve diğer hususların mali tablolarda yer alması zorunludur.

3- Özün Önceliği Kavramı

Özün Önceliği kavramı, işlemlerin muhasebeye yansıtılmasında ve onlara ilişkin değerlendirmelerin yapılmasında biçimlerinden çok özlerinin esas alınması gereğini ifade eder.

Genel olarak işlemlerin biçimleri ile özleri paralel olmakla birlikte, bazı durumlarda farklılıklar ortaya çıkabilir. Bu takdirde, özün biçime önceliği esastır.

C- GELİR TABLOSU DÜZENLEME KURALLARI

Gelir tablosunun düzenlenmesinde Mali Tablolar İlkelerinde verilmiş açıklamalar esas alınır. Bu tablonun düzenlenmesinde esas faaliyetlerden sağlanan gelir ile süreklilik gösteren diğer olağan faaliyetlerden sağlanan gelir ayrı gösterileceği gibi, süreklilik göstermeyen olağandışı gelirler de ayrı olarak gösterilir. Buna göre, esas faaliyetler için yapılan giderler ile süreklilik gösteren diğer olağan faaliyet giderleri ve süreklilik göstermeyen olağandışı giderler ayrı ayrı gösterilir.

D- GELİR TABLOSUNUN BİÇİMSEL YAPISI

İşletmeler, gelir tablolarının bir örnekliğini sağlayarak karşılaştırılmalarında kolaylık sağlamak ve anlam birliği oluşturmak amacıyla tebliğdeki biçimde düzenlerler.

Gelir Tablosu hesapları arasında mahsup yapılamaz. Tabloda “diğer” başlığı altında gösterilen gelir ve gider unsurlarının ait oldukları grubun toplam tutarının % 20’sini aşması halinde, bu kalem ayrı bir başlık altında ayrıca gösterilir. Tutarı olmayan kalemler gelir tablosunda yer almaz.

E- BOBİ TFRS FİNANSAL RAPORLAMA İLKELERİ[3]

Finansal tablolar, işletmelerin kaynaklarının yöneticiler tarafından ne etkinlikte kullandığının görülmesini sağlar. Finansal tabloların amacı, işletme hakkında karar alıcılara faydalı olacak finansal bilgilerin sunulmasıdır.

1- Tahakkuk Esası

Nakit Akış Tablosu hariç, tüm finansal tablolar tahakkuk esasına göre düzenlenir. Tahakkuk esası, nakit giriş ve çıkışlarının gerçekleştiği döneme bakılmaksızın, işlem ve olayların işletmenin ekonomik varlık ve kaynaklarına etkileri gerçekleştiğinde finansal tablolarda gösterilmesini gerektirir.

III- AMORTİSMANLAR

A- AMORTİSMANIN KONUSU

İşletmenin mevcutlarını oluşturan, işletmede bir yıldan fazla kullanılan aşınmaya, yıpranmaya, kıymetten düşmeye maruz kalan gayrimenkullerin ve gayri menkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin, VUK’da belirtilen değerleme hükümlerine göre belirlenen değerlerin, yine VUK’da belirtilen esaslar ve süreler dâhilinde yok edilmesidir.[4]

İşletmede bir yıldan fazla kullanılan kıymetlerin amortismana tabi olabilmesi aşağıdaki şartların tamamının birlikte bulunması gerekmektedir.

a- İşletmede kullanılması ve envanter kayıtlarına alınmış olmalıdır,

b- Kulanım koşullarının süresinin bir yılı aşması gereklidir,

c- Yıpranma, aşınma ve değerinde düşme etkisi altında kalması gereklidir,

d- İktisadi kıymetin değerinin belirli bir miktarı aşması gereklidir.(2021 yılı için 1.500 TL)

Bu koşulları sağlayan iktisadi kıymetler VUK 313 maddesine göre amortismana tabi tutulmaktadırlar.

B-AMORTİSMAN AYIRMA YÖNTEMLERİ

İşletmelerde, iktisadi kıymetlerde kullanılan değerlerin, kullanım süreleri farklılıklar ortaya çıkarmaktadır. İktisadi kıymetlerin her yıl ne kadarının gider yazılacağı VUK’daki amortisman usulüne göre belirlenir. Amortisman usulüne ilişkin VUK’da iki yöntem bulunmaktadır. Birincisi normal amortisman yöntemi diğeri ise azalan bakiyeler yöntemidir.

1-Normal Amortisman Yöntemi

VUK ‘da amortisman tabi kıymetlerin Hazine Ve maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edilmesi ve ilan edilecek oranların iktisadi kıymetin faydalı ömrünün dikkate alınması öngörülmüştür. Vergi sistemimizde amortisman ayrılması konusunda faydalı ömür ilkesi benimsenmiştir. VUK ‘nu tebliğleri ile bu süreler ilan edilmektedir. Amortisman süresi kıymetin aktife girdiği yıldan başlar. Bu süre hesaplanırken (1) rakamı iktisadi işletme tarafında uygulanan nispete bölünür.

2- Azalan Bakiyeler Usulü

VUK 315 maddesinde düzenlemiştir. Bu usulü ancak bilanço üslüne göre defter tutan işletmeler yararlanmaktadır. İşletme hesabına göre defter tutan tüccar ve çiftçiler ile serbest meslek erbabı ve gayri menkul sermaye iradı sahipleri bu usulde amortisman ayıramazlar. Bu üzülün seçilmesi ihtiyaridir. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı %50 yi, aşmamak üzere normal amortisman oranının iki katıdır. Bu oran ayrılan amortisman oranının üst sınırıdır.

IV- BİNEK OTOMOBİLDE İLK İKTİSAPTA GİDER KISITLAMASI

Kanun’un yürürlük tarihi 01.01.2020 yılı olarak belirlenmiştir. Bu da yeni alınan binek otomobillerin işletme aktifine hangi maliyet bedeli ile kayıtlara alınacağı ve belirlenen tutarlardan daha fazla bir maliyet bedeli olan binek otomobilin kalan kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıtlara alınmasını oluşturacağıdır.

Yine burada konusu otomobil kiralama ve işletme olan işletmeleri ayırmak ve bu işletmeler gerçek maliyetleri üzerinden aktifleştirmeye devam edeceklerdir.

Binek otomobiller, 87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ile esas itibarıyla insan taşımak üzere imal edilmiş (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dâhil) hem insan hem eşya taşıyabilen motorlu araçlar gibi çok amaçlı araçları da kapsamaktadır.

01.01.2020 tarihi itibariyle işletmenin yeni alacağı bir binek otomobil için gider olarak dikkate alınabilecek amortismana tabi bedel; özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedelinin 170.000 TL’si, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tâbi tutarı 320.000 Türk lirasıdır.

Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillerin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 150.000 Türk lirasına kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilecektir. Belirlenen sınırı aşan tutar ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

Anlatılmaya çalışıldığı üzere binek otomobilde kafaları karıştıran amortisman oranı, süresi ve 01.01.2020 tarihinden önce iktisap edilen araçların amortismanlarının giderleştirilmesi değil yeni alınan araçların maliyet bedellerinin kısıtlanmasından kaynaklanmaktadır. Bu da amortisman giderlerini etkilemektedir.

01.01.2020 yılından itibaren alınan binek otomobillerin maliyetlerinin kayıt altına alınırken ortaya çıkan amortisman tutarı ve hangi giderin kayıtlara alınacağı bulunmaktadır. Ancak ister başlangıçta gider kısıtlamasına uygun maliyetten muhasebe kayıt yapıp, kalan tutar kanunen kabul edilmeyen gider yazılsın, isterse tamamı kayıtlara alınarak, ayrılan amortismanın fazlaya isabet eden kısmı kanunen gider yazılsın sonuçta bir şey fark etmeyecektir.

V- BİNEK OTOMOBİLLERDE AMORTİSMAN AYIRMA

İşletmelerde kıymetlerde amortisman yıllık olarak hesaplanır. Bunun tek istisnası binek otomobillerdir. VUK 320 maddesinin ikinci fıkrasına göre “Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir. Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir. Amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz” yok edilmektedir.

Bu uygulama binek otomobillerin aktife girdiği hesap dönemine ilişkin amortisman tutarı (Yıllık Amortisman /12 x Kalan Ay Sayısı) formülüne göre hesaplanır.

VI- ZARAR KAVRAMI

Kavram olarak zarar; Bir şeyin, bir olayın yol açtığı çıkar kaybı veya olumsuz, kötü sonuç, ziyan, mazarrat olarak tanımlanmaktadır.[5] Kavramsal olarak zarar kavramının hukuk, muhasebe, iktisat ve vergi alanında yer aldığını görürüz.

Hukuki anlamda zarar kavramı, mal varlığında oluşan azalmayı ifade eder. Hukukta zarar kavramına ilişkin esaslar Borçlar Kanunu ile Ticaret Kanunu içinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemelere göre zarar müspet ve menfi olarak kavramı iki şekilde tanımlanmıştır. Sözleşmeye bağlı olarak borçlunun sözleşme hükümlerini hiç yerine getirmemesi veya zamanında yapmamak suretiyle alacaklıyı zarar uğratması “Müspet Zarar”dır. Diğeri ise sözleşmenin sakat olarak yapılması ve bunun sonucu sözleşmenin bir hüküm ifade etmemesi sonucu doğan “Menfi Zarar”dır. Hukukta zarar kavramını, kişinin isteği dışında mal varlığı ile manevi varlığında meydana gelen bir eksilme olarak tanımlamak mümkündür.

Muhasebede zarar kavramı işletmenin yürüttüğü işlem faaliyet sonuçlarıyla ilişkilendirilmiştir. İşlem faaliyeti ise, şirketin finansman veya yatırım kararları dışındaki faaliyetleri ifade eder.  İşlem faaliyetlerde varlık veya hizmet tüketiminden dolayı net varlık azalışı olursa bu varlık azalışına “gider/zarar” adı verilir. Muhasebede zarar kavramı “Bilanço Yaklaşımı” ve “Gelir Yaklaşımı” olmak üzere iki yaklaşımla tanımlanmıştır.

Bilanço yaklaşımına göre zarar, işletmenin bir faaliyet dönemine ait gelirleri, o dönem giderler toplamından az olması nedeniyle öz sermayede meydana gelen azalışları ifade eder. Gelir yaklaşımında zarar ise, belli bir dönemde işletme faaliyetinin sürdürebilmesi ve bir gelir elde edilmesi dışında; arızi iş veya olaydan dolayı kullanılan ya da tüketilen varlıkların hasılattan düşülen kısmı olarak tanımlanabilir.

“Türk vergi sistemi içinde kavramsal olarak “zarar kavramı”nın tanımı yapılmamıştır. Vergilendirme sürecinde zarar kavramı, vergi matrahının tespitinde “Zarar İndirimi” olarak yer alır. Zarar indiriminin genelde gelir ve kurumlar vergisinde yer almasına bağlı olarak vergi matrahının tespitinde muhasebe kayıtları önem taşır. Çünkü vergi matrahı bir anlamda muhasebe kayıtlarının bir sonucudur. Ancak muhasebedeki zarar ile vergilemedeki zarar arasında farklılık söz konusudur. Ayrıca zararın vergi matrahından indirilebilmesi için vergi kanunlarında öngörülen özellikleri taşıması diğer bir esastır. Vergi kanunları içinde yer alan bu özellikler bir bütün olup hepsinin bir arada olması esastır.”[6]

VII- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER

Ticari kazancın elde edilmesiyle ilgili olmayan işletme sahibi veya ortakların veya yöneticilerin şahsi veya ailevi harcamaları, işletme yöneticilerinin kusurlarından dolayı ödenen tazminatlar, cezalar, gecikme zamları, kanunla kısıtlanan giderler ve faizleri kanunen kabul edilmeyen gider olup safi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmez ve indirim yapılmaz.

Kanunen kabul edilmeyen giderler vergi açısından önemi işletmenin esas faaliyetlerinde operasyonel işlemler dolayısıyla gider yazılan tutarların, gider yazılması dolayısıyla, ticari karın ortaya çıkan kısmından beyanname düzenlenirken mali karın tespitinde kara ilave edilmesidir.

VIII- 689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR(-) HESABI

Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliği’nde 689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR(-) hesabı aşağıdaki gibi tanımlanmıştır.

1- Tanımı

Yukarıda (tebliğdeki hesaplar) tanımlanan hesaplar kapsamı dışında kalan diğer olağandışı gider ve zararlar bu hesapta izlenir.

2- İşleyişi

Yukarıda tanımlanan hesaplar dışında kalan diğer olağandışı gider ve zararlar ortaya çıktığında bu hesaba borç, ilgili hesaba alacak yazılır. Hesap alt bölümlenmeleri aşağıdaki gibi yapılabilir.

689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR(-)

3- Mali Duran Varlıklar Satış Zararları

İştirakler ve bağlı ortaklıkların kayıtlı değerinin altında satılması uğranılan zarar bu hesaba borç kaydedilir.

4- Maddi Duran Varlık Hasarları

Maddi duran varlıkların hasara uğraması ile yapılan giderler bu hesaba borç kaydedilir. Sigortadan alınan hasar tazminatını aşan tutar ticari kazançtan indirilir.

5- Değersiz Alacaklar

Tahsiline imkân kalmayan alacaklar (VUK md. 322) bu hesaba aktarılır ve ticari kazançtan indirilir.

6- Gider Yazılan Sayım ve Tesellüm Noksanları

Dönem içinde yapılan sayımlar sonucu saptanan ve bekletilmesine ve de araştırılmasına gerek görülmeyen, bu nedenle de hesapları düzeltilen kasa, stok ve Maddi duran varlık noksanları bu hesaba aktarılır. Noksanlıkların ticari kazançtan indirimi kabul edilmediğinden ayrıca nazım hesaplarda izlenir.

7- Bağış ve Yardımlar

İşletmenin nakdi ve Maddi bağış ve yardımları bu hesaba alınır. Stok ve Maddi duran varlık gibi KDV konusuna giren bağış ve yardımların alışlarında yüklenilen KDV düzeltilir.

8- Çalınan Varlıklar

Hırsızlık nedeni ile çalınan varlıklar kayıtlı değeri ile bu hesaba aktarılır. Hırsızlık konusu stok ve Maddi duran varlıkların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi düzeltilir. Çalınan varlıkların ticari kazançtan indirimi kabul edilmediğinden ayrıca nazım hesaplarda izlenir.

9- İndirilemeyen Katma Değer Vergisi

Hırsızlık, zayi ve benzeri nedenlerle teslim imkânı bulunmayan varlıkların alış vesikalarında gösterilen alındığı dönemde indirim konusu yapılan katma değer vergisi düzeltme işlemlerinde hesaplanan katma değer vergisi ile bağışlanan stok ve Maddi duran varlıkların emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi bu hesaba borç yazılır.

Hırsızlık gibi ticari kazançtan indirimi kabul edilmeyen olaylara ilişkin hesaplanan ve düzeltilen katma değer vergisinin ticari kazançtan indirimi de kabul edilmediğinden ayrıca nazım hesaplarda izlenir.

10- Elden Çıkarılacak Stoklar Ve Maddi Duran Varlık Satış Zararları

Elden çıkarılacak stoklar ve Maddi duran varlıkların kayıtlı değerinin altında satılması ile oluşan zararlar bu hesaba kaydedilir.

11- Kamuya Olan Borçlar Üzerinden Hesaplanan Gecikme Faizi, Gecikme Zammı, Para Cezaları ve İdari Para Cezaları

Kamuya olan borçlar üzerinden yürütülen gecikme zammı, gecikme faizleri ile her türlü vergi cezaları, idari para cezaları tahakkuk ettiğinde bu hesaba kaydedilir. Gecikme Zammı, Gecikme faizi ve idari para cezalarının ticari kazançtan indirimi kabul edilmediğinden ayrıca nazım hesaplarda izlenir.

12- Ödenen Tazminat ve Hasar Tazminatları

İşletme faaliyetleri sonucunda hasar ve zarara uğrayan üçüncü şahısların, uğradıkları hasar ve zararın tazmini için yapılan ödemeler bu hesaba borç kaydedilir. Yapılan ödemelerden işle ilgili bulunan ‘KVK 11/g bendi’ Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri’ kapsamındaki ödemeler hariç dönem ticari kazancından indirilir

13- Değersiz Mallar

Kaza, yangın, su basması ve deprem nedeni ile zayi olan mallar ve bunların alış faturaları üzerinde hesaplanan katma değer vergisi bu hesaba alınır. Zayi olan Varlıklara ilişkin kaza mercileri ve takdir komisyonu raporu bulananlar ticari kazançtan indirilir.

“Değersiz malların ve imha edilen malların alış faturalarında gösterilen katma değer vergisi düzeltilir. Ticari kazançtan indirimi kabul edilen değersiz malların alış vesikalarında gösterilen KDV’nin ticari kazançtan indirimi kabul edilir.

Ticari kazançtan indirimi kabul edilmeyen değersiz mallar ve bu mallara ait KDV ayrıca nazım hesaplarda izlenir.” [7]

IX- BİNEK OTOMOBİLİNİN İLK İKTİSABI, AMORTİSMAN AYRILMASI VE MUHASEBE KAYIDI

7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’nun “İndirilecek Giderler” başlıklı 40. ve “Mesleki Giderler” başlıklı 68. maddelerinde birtakım değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu düzenlemeler 01.01.2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere 07.12.2019 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir.

Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2021 yılı için 170 bin TL’yi, söz konusu vergilerin gider yazılmayıp maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde amortismana tabi tutarı 320 bin TL’yi aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

Binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.[8]

Birçok meslek sitesinde binek otomobil için yapılan kısıtlama 689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR(-) hesabına kayıt yapılarak işletmenin diğer olağandışı bir zararı gibi gösterilmektedir. Yukarıda zarar kavramı ile bu hesabın uygulamasını anlatmaya çalıştığımız gider kısıtlamaları diğer olağandışı bir zarardan dolayı ortaya çıkmamaktadır.

İşletmenin operasyonel faaliyeti sonucu ortaya çıkan aslında kullanıldığı işletme fonksiyonundaki yere göre değişen ancak gider olan bir işlemden ortaya çıkmaktadır.

Gider; İşletmeye ekonomik yarar sağlamak amacıyla yapılan bir harcama veya tüketimdir. Eğer bir harcama ya da varlık (veya hizmet) tüketimi işletmeye ekonomik yarar sağlıyorsa gider olarak adlandırılır. Eğer yarar sağlamıyorsa “zarar” olarak adlandırılır.

Normal hayatın akışına göre işletme faaliyetini sündürmüş olsa idi bu harcama işletmenin giderleri arasında yer alacaktı. Ancak kamu idaresi vergi güvenliğini sağlamak, fazla ve yersiz kullanımları önlemek üzere bazı giderleri kısıtlayarak mali karın oluşmasında safi kardan indirilmesine izin vermemektedir.

İşletmenin bir dönem faaliyet sonuçlarını gösteren Gelir Vergisi tablosu düzenlenmesinde esas faaliyetlerden sağlanan gelir ile süreklilik gösteren diğer olağan faaliyetlerden sağlanan gelir ayrı gösterileceği gibi, süreklilik göstermeyen olağandışı gelirler de ayrı olarak gösterilir şeklinde ifade edilmektedir. İşletmenin faaliyetlerinden dolayı süreklilik gösteren ve gelir tablosu düzenleme esasına uygun şekilde mali tabloda yer alması tek düzen muhasebe uygulama tebliğinin ortaya koyduğu bir durum olarak gözükmektedir.

Yukarıda ortaya konulmaya çalışılan vergi tekniği, muhasebe uygulama tebliğinde belirtilen muhasebe kavramları ve fonksiyonlarına göre mali tablolar düzenleme esaslarında binek otomobil için yasayla getirilen kısıtlama DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR(-) olarak anlam bulmamaktadır.

Örnek: (A) Demir Doğrama imalatıyla iştigal eden (E ) ticari işletmesi kullanılmak üzere 15.6.2021 tarihinde bir adet(A) Model binek otomobil satın almıştır. Otomobilin KDV ve ÖTV dâhil alış bedeli 750.000 TL olup, işletme tarafından bine otomobilin iktisabı esnasında ödenen vergiler tercihen binek otomobilin maliyetine dâhil edilmiştir.[9]

Binek taşıt Amortisman oranı VUK 313 Sıra No.lu Genel tebliğ ekinde yer alan listeye göre  amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri  ve ömrüne göre belirlenen oranda  amortisman hesaplanacaktır.

Taşıt Alış Kaydı

            ---------------------------------------------------  /    ---------------------------------------------

------------------------------------------------------- /  -----------------------------------------------

(*) Kısıt Amortisman binek otomobillerin aktife alındığı yılda uygulanmaktadır. Otomobilin alındığı yılda gider konusu yapılamayan (64.000-37.625)=26.375 TL itfa süresinin son yılında o yıl ayrılan amortismana ilave edilerek gider olarak ticari kazancın tespitinde safi kazançtan indirilecektir.

Birinci Yıl Sonunda Amortisman Ayrılması;

-----------------------------------------------------  / --------------------------------------------------------------

-----------------------------------------------------------  /  --------------------------------------------------------

Beşinci Yılın Sonunda Amortisman Ayrılması,

---------------------------------------------/  ------------------------------------------------------------------

   ----------------------------------------------/   --------------------------------------------------------------------

X- SONUÇ

7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’nun “İndirilecek Giderler” başlıklı 40. ve “Mesleki Giderler” başlıklı 68. maddelerinde birtakım değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu düzenlemeler 01.01.2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere 07.12.2019 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir.

Taşıt araçlarında iktisap bedeli ile muhasebe kayıtlarına alınması VUK gereği kabul edilmektedir. Ancak vergi güvenliğinin sağlanması amacıyla vergi idaresi bazı kısıtlamalara gitmektedir. Adı geçen kanunla Binek oto taşıtlarının maliyet bedeli ve ödenen vergiler içinde 01.01.2020 tarihinden itibaren uygulanmak üzere gider kısıtlanması uygulamasına başlanmıştır. Maliyet bedeli ile Muhasebe kayıtlarına alınması değişik uygulamalarla karşılaşılmaktadır. Yukarıda gerekçeleri ile anlatılmaya çalışılan muhasebe kavramları ile mali tablo ilkeleri ve uygulamaları doğrultusunda değerlendirildiğinde uygulamada yapılan muhasebe kayıtlarının tebliğde belirtilen kurallara uymadı gözlenmektedir. Zarar, gider ve dönemsellik, özün önceliği gibi kavram ve uygulamalar dikkatlice okunduğunda işletmelerin doğrudan bir zarar oluşturmadığı, oluşturulan zararın indirim konusu yapılamayacağını ve yapılan harcamanın işletmenin normal akışı içerisinde bir gider karakteri taşıdığı görülmektedir. Her hangi bir giderden farkının olmadığı bu nedenle de gider kısıtlanmasından kaynaklanan maliyet bedellerinin kanunca kabul edilemeyen kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak yazılması gerekti ve zarar olarak yazılarak gelir tablosu ilkelerine aykırı bir uygulamaya neden olunmaması gerektiği gösterilme çalışılmıştır.

Diğer taraftan binek otomobil taşıtları duran varlık sabit bir maliyeti oluşturmaktadır. Sabit maliyetler VUK 313 Md. koşulları sağladıkları takdirde tebliğde belirtilen süreler içerisinde itfa edileceği belirtilmektedir. Binek taşıtlar maliyet bedeli tebliğ gereği beş yıl içerisinde amortismana tabi tutularak yok edilmektedir.

Gelir tablosu ilkelerinin amacı; satışların, gelirlerin, satışlar maliyetinin, giderlerin, kâr ve zararlara ait hesapların ve belli dönemlere ait işletme faaliyeti sonuçlarının sınıflandırılmış ve gerçeğe uygun olarak gösterilmesini sağlamaktır.

Muhasebenin temel kavramları işletmenin faaliyet sonuçlarının hangi ilkeler çerçevesinde gösterilmesinde kılavuz olmaktadır. Bu kavramlarda işletemeden sonuçlarından fayda bekleyen kullanıcıların finansal tablo gösterim akışının açık ve anlaşılır şekilde görülmesi esas faaliyetler ile diğer faaliyetlerin ayrılması, ortaya çıkan bilginin analiz edilebilir olması kolaylığı sağlanmış olmalıdır.

Binek otomobil iktisap bedellerinin kanunca kabul edilmeyen kısmının, 689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR(-) hesabına kayıt yapılarak işletmenin diğer olağandışı bir zararı gibi gösterilmektedir. Mali tablalara, fonksiyonlarına göre düzenlenen akış şemasının oluşumunda işletmenin esas faaliyet işlemlerinden gerçekleştiği açıktır. Mali tablo ilkelerinden de görüleceği üzere Diğer Olağandışı bir faaliyetten gerçekleşmiş gibi bir görünüm ortaya çıkması karar alıcıları tam doğru bilgiyi vermeyecektir. Yukarıda zarar kavramı ile bu hesabın uygulamasını anlatmaya çalıştığımız gider kısıtlamaları diğer olağandışı bir zarardan dolayı oluşmamaktadır. Bu nedenle, bu hesaba kayıt yapılması muhasebe temel kavramları ile fonksiyonlarına göre mali tablo düzenleme ilkelerine göre sınıflandırılmış, mali tabloların gereceğe uygun olarak finansal kullanıcılara doğru bilgiyi sağlamış olmamaktadır.

Ertuğrul KILIÇ* E-Yaklaşım / Mayıs 2021 / Sayı: 341

*  SMMM 

[1] 26.12.1992 tarih 21447  R.G, 1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

[2] 26.12.1992 Tarih ve  21447 (Mükerrer) Sayılı, 1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

[3] Çevirim içi: https://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/PDF%20linkleri/bobi_frs.PDF     29.03.2021

[4] Maliye Hesap Uzmanları Derneği,” Beyanname Düzenleme Kılavuzu ”VUK 4,İstanbul, 2019, s.386

[5] Çevirim içi; https://sozluk.gov.tr/ 15.03.2021

[6] Çevirim içi; https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/452463 15.03.2021

[7] Ertuğrul Kılıç, Yayınlanmak üzere olan “Vergi kanunlarına göre muhasebe kayıtlarının uygulaması” adlı muhasebe kitabı çalışmasından alınmıştır.

[8] Bu konuya ilişkin başka bir makalede ayrıntılı inceleme ve örnekler yapılmıştır.

[9] VUK 270/2 Md. son fıkrası,”Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedelini ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.”