VUK’un 3. maddesinin son cümlesine göre; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. Binek otomobile ilişkin giderlerin ticari/mesleki kazançla mı ilgili yoksa şahsi mi olduğu hususunu belirlemenin de oldukça zor olduğunu kabul etmemiz gerekir. İdarenin üzerindeki ispat külfetini kanun yapıcının hafifletmesini ilişkin yasal düzenleme olarak nitelendirebileceğimiz binek otomobillerle ilgili gider kısıtlaması geçmişten günümüze artarak devam etmektedir. Elbette bu düzenleme söz konusu giderlerin incelenme dışı bırakılacağı anlamına gelmemektedir. Bu kısıtlamaların bir kısmı vergi oranı/dilimi değişmedikçe ve paranın zaman değeri dikkate alınmadığında nihai vergi yükünü değiştirmezken bir kısmı toplam vergi yükünü telafisi olmaksızın etkilemektedir. Bugün binek otomobillerde amortisman uygulaması ve binek otomobillerin elden çıkarılması halinde söz konusu uygulama nedeniyle daha önce kanunen kabul edilmeyen gider olarak işleme tabi tutulan amortisman tutarlarının gelir/kurumlar vergisi beyannamelerinde ne şekilde gösterilmesi gerektiğine ilişkin olacaktır.

A-Binek Otomobil Kapsamındaki Araçlar

311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 12/2. Bölümünde;

• Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonunda yer alan motorlu taşıtların binek otomobil olarak anlaşılması gerektiği,
• Ambulanslar, mahkûm taşımaya mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye, öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar, 13/10/1983 tarihli ve 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanununa göre trafik şube veya bürolarına kayıt ve tescil edilme zorunluluğu bulunmayan ve sadece havalimanı apron bölgesi gibi belli alanlarda kullanılan taşıtların 87.03 pozisyonunda yer almakla birlikte binek otomobil kapsamında değerlendirilmeyeceği,
• 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örneğin: yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakta olup, binek otomobiller bu kapsamda değerlendirileceği,
• Bu bağlamda binek otomobiller, 87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ile esas itibarıyla insan taşımak üzere imal edilmiş (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dâhil) hem insan hem eşya taşıyabilen motorlu araçlar gibi çok amaçlı araçları kapsadığı,

ifade edilmiştir. Bazı  araçların  hem  ticari  hem  de  binek  amaçlı  kullanılabileceği  herkesin  malumu  olup  vergisel sınıflandırma yukarıdaki kıstaslara göre yapılmaktadır. Bir belirleme/tanım ancak bu kadar uzun, karışık anlaşılması ve anlatması zor olabilir.   Bu tanımın sadeleşmesi ve daha belirgin hale getirilmesine ihtiyaç bulunmaktadır.

B-Amortisman

Vergi Usul Kanunun;

313. maddesine göre; işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil ettiği,

269/3. Maddesine göre “Gemiler ve diğer taşıtların” gayrimenkuller gibi değerleneceği,

315. maddesine göre; mükelleflerin amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa edeceği, ilân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı,

Mükerrer 315. maddesine göre; bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenlerin, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebileceği,

320. maddesine göre; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar (kıst) amortisman ayrılacağı, amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin, itfa süresinin son yılında tamamen yok edileceği,

Yine 320. maddesine göre; amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamayacağı,

Mükerrer 320/1. maddesine göre; iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnız birisi uygulanabileceği (bu maddede tutarlılık hususuna işaret edilmiştir),

Mükerrer 320/2. maddesine göre; bir iktisadi değer üzerinden normal amortisman usulüne göre amortisman ayrılmasına başlandıktan sonra bu usulden dönülemeyeceği (normal amortisman yönteminden azalan bakiyeler yönteminin önüne geçilmiştir),

Mükerrer 320/3. maddesine göre; bir iktisadi değer üzerinden azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra normal amortisman usulüne geçilebileceği, bu suretle usul değiştirenlerin keyfiyeti beyannamelerinde veya eki bilançolarda belirtmeye mecbur oldukları, kabul edilen yeni usulün bu bildirimin yapıldığı beyannamenin taallük ettiği dönemden itibaren nazara alınacağı, bu takdirde henüz yok edilmemiş olan değer kısmının, bakiye amortisman süresine bölünmek suretiyle eşit miktarlarla yok edileceği,

328. maddesine göre; amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki farkın kar ve zarar hesabına geçirileceği, işletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydedecekleri, amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağ olduğu,

hususları hüküm altına alınmıştır.

Faiz ve kur farklarının durumu: 163 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliğine göre sabit kıymet edinimi nedeniyle katlanılan faiz ve kur farkı giderlerinin sabit kıymetin alındığı hesap dönemi sonuna kadarlık kısmının sabit kıymetle birlikte amortismana tabi tutulmak üzere maliyete ilavesi zorunludur. Takip eden hesap dönemlerinde ise aktifleştirmek ya da gider kaydetmek ihtiyaridir. 334 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliğine göre ise; lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edileceği belirtilmiştir.

Aktife alınan taşıtın amortisman başlangıç tarihi: VUK’un 320.maddesine göre amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Kullanılabilmesi kayıt ve tescile tabi taşıtların, ilgili sicillerine yasal süresi içerisinde kayıt ve tescil işlemi yapılmak şartıyla; aktife alındıkları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır (Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 17/04/2014 Tarih ve 27192137-105[320-2013/21-264]-50 sayılı özelgesi). Bu durumda otomobile ilişkin tescil işlemi yasal süresinde olmak kaydıyla aktife alındığı yılı takip yılda gerçekleşse dahi aktife alınan dönem için amortisman ayrılabilir.

Amortisman ayırmanın ihtiyariliği: Mükellefler bakımından amortisman müessesesi, ihtiyari/zorunluluk arz etmeyen bir uygulama (seçimlik bir hak) mahiyetinde olup, yasal olarak tanınan bu imkanın mükellefler tarafından istenilirse kullanılması veya kullanılmaması (ya da eksik kullanılması) mümkündür. Ancak herhangi bir yıl amortisman ayrılmaması ya da eksik ayrılması halinde amortisman süresinin uzatılmasına veya herhangi bir yıl amortisman ayrılmaması ya da eksik ayrılması sebebiyle amortisman süresinin son yılında itfa edilmemiş bakiye değerin (net defter değerinin) o yıl defaten gider olarak dikkate alınmasına imkan bulunmamasının yanı sıra, söz konusu yıllar için sonradan geriye dönük olarak düzeltme yapılmak suretiyle amortisman ayrılması da mümkün değildir (Rize Valiliği Defterdarlık Genel Müdürlüğünün 09.03.2020 Tarih ve 85550353-105[2020]-E.7749 sayılı özelgesi). Görüşümüze göre geçici vergi dönemlerinde ayrılmayan amortismanların yıl sonunda ayrılması mümkündür. Ancak son geçici vergi döneminde ayrılmayan amortismanların kurumlar vergisi beyannamesi aşamasında ayrılması iadeye neden olabileceğinden İdarece izahat istenebileceği hususu dikkate alınmalıdır.

VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanlar GVK’nın 40/7. maddesi kapsamında ticari kazancın, 68/4. maddesi kapsamında ise serbest meslek kazancının hesaplanması aşamasında gider olarak dikkate alınır. Anlaşılacağı üzere amortisman kullanımı ihtiyari bir hak olup, binek otomobiller üzerinden amortisman kıst olarak hesaplanmaktadır. Bize göre bu uygulama bir çeşit gider kısıtlaması olmakla birlikte otomobilin faydalı ömrü  boyunca  gelir/kurumlar vergisi matrahı olması durumunda vergi oranları değişmedikçe ya da farklı vergi dilimine tabi olunmadıkça bahse konu uygulama toplamda vergi yükünü değiştirmez.

C-7194 Sayılı Kanunun 13. ve 14 Maddeleriyle Gelir Vergisi Kanununda Yapılan Düzenlemeler ile Binek Otomobile İlişkin Gider Hükümleri

Mezkur Kanunla ticari ve serbest meslek kazancı elde edenlerin binek otomobillerle ilgili kira gideri, direkt gider kaydedilen katma değer vergisi/özel tüketim vergisi, amortisman giderleri ile diğer giderlere ilişkin kısıtlamalar hüküm altına alınmıştır. Ancak faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları araçlar için amortisman dahil gider kısıtlaması yapılmayacaktır. Söz konusu uygulamanın 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde (07.12.2019) yürürlüğe girdiği hususunu hatırlatmamız yerinde olacaktır.

1-Gelir Vergisi Kanunun ticari kazançlara ilişkin olan;

40/1. maddesinin parantez içi hükmüne göre; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 (2021 yılı için 6.000) Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 115.000 Türk lirasına (2020 yılı için 140.000 TL, 2021 yılı için 150.000 TL) kadarlık kısmının,

40/5. maddesine göre; kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtlara ait giderlerin,

40/5. maddesinin parantez içi hükmüne göre; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’inin,

40/7. maddesine göre; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların,

40/7. maddenin parantez içi hükmüne göre; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirasını (2020 Yılı için 160.000 TL, 2021 yılı için 170.000 TL) , söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 250.000 Türk lirasını (2020 yılı için 300.000 TL, 2021 yılı için 320.000 TL) aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmının (bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınacaktır),

safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hususları hüküm altına alınmıştır.

2-Gelir Vergisi Kanunun serbest meslek kazançlarına ilişkin olan;

68/4. maddesine göre; mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanların (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde VUK’un 328. maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil),

68/4. maddesinin parantez içi hükmüne göre; özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirasını (2020 yılı için 160.000 TL, 2021 yılı için 170.000 TL), söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 250.000 Türk lirasını (2020 yılı için 300.000 TL, 2021 yılı için 320.000 TL) aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmının (bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınacaktır),

68/5. maddesine göre; kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtlara ait giderlerin,

68/5. maddesinin parantez içi hükmüne göre; binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’i ve kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 (2021 yılı için 6.000 TL) Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 115.000 (2020 yılı için140.000 TL, 2021 yılı için 150.000 TL) Türk lirasına kadarlık kısmının,

serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.

D- 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği Kapsamında Amortisman Uygulaması

Binek otomobillere ilişkin ilk iktisapta ödenen KDV ve ÖTV’nin gider kaydı ile amortisman uygulamasına Tebliğin 15. maddesinde yer verilmiştir. Söz konusu maddeye göre uygulama aşağıdaki gibi yapılacaktır.

1-Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2020 yılı için 160.000 TL (2021 yılı için 170.000 TL), söz konusu vergilerin tercihen maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 2020 yılı için 300.000 TL’yi (2021 yılı için 320.000 TL) aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

2-VUK’a göre, aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılan ve amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerleri, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilebilen binek otomobiller için aktife alınan yılda gider konusu yapılamayan amortisman bedellerinin tamamı, itfa süresinin son yılında amortismana esas bedel uygulamasından bağımsız olarak safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

3-Mükelleflerin aktiflerinde yer alan binek otomobiller için amortismana esas bedelden daha fazla tutar üzerinden amortisman ayırmaları halinde, genel hükümlere göre ayrılan amortisman tutarı ile amortismana esas bedel üzerinden ayrılan amortisman tutarı arasındaki fark, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak, o yıla ilişkin gelir veya kurumlar vergisi kazancına ilave edilecektir. Söz konusu binek otomobillerinin mükellefler tarafından satışı halinde ise ilgili yıllarda amortisman ayırma aşamasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak kazanca ilave olunan tutarların toplamı mükelleflerce vergiye tabi olmayan gelir olarak dikkate alınacak ve bu tutar, gelir veya kurumlar beyannamesinde “Diğer İndirimler” satırında gösterilmek suretiyle kazanç üzerinden indirim konusu yapılabilecektir.

4-Amortismanlara ilişkin gider kısıtlaması 7194 sayılı Kanunun yayımlandığı 7/12/2019 tarihinden itibaren iktisap edilen binek otomobillere uygulanacak olup, bu tarih ile 2019 yılı sonuna kadar iktisap edilenler için müteakip vergilendirme dönemlerinde gider olarak dikkate alınabilecek amortismana esas bedel; özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirası, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde amortismana tâbi tutarı 250.000 Türk lirasıdır. Ancak, bu tarih aralığında iktisap edilen binek otomobiller için 2019 yılında amortisman gideri kısıtlaması söz konusu olmayacak, bu otomobiller için ayrılan amortismanlar Kanunun yayımı tarihinden önceki hükümlere göre gider olarak indirim konusu yapılabilecektir. 2020 yılı başta olmak üzere müteakip yıllarda ise söz konusu binek otomobiller amortisman gider kısıtlamasına tabi olacak, amortismana esas bedelin tespitinde 2019 yılı için belirlenen tutar dikkate alınacaktır.

E-Amortisman Uygulanması ve Beyannamede Gösterime İlişkin Görüşlerimiz

Yukarıdaki bölümlerde amortisman uygulamasının yasal dayanaklarına yer verdik. Bu bölümde ise kısıtlama çerçevesinde amortisman ayrılan binek taşıtın daha sonra satılması halinde Tebliğde yer alan bazı ifadelerin mükellef nezdinde hak kaybına neden olabileceği ve çözüme ilişkin hususlara yer vereceğiz.

1-Gerek, VUK’un 320. maddesinin, amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresinin uzatılamayacağı hükmü; gerek 311 Seri No.lu GVGT’nin 15/3. maddesinde yer alan; mükelleflerin aktiflerinde yer alan binek otomobiller için amortismana esas bedelden daha fazla tutar üzerinden amortisman ayırmaları halinde ifadesi; gerekse Rize Valiliği Defterdarlık Genel Müdürlüğünün 09.03.2020 Tarih ve 85550353-105[2020]-E.7749 sayılı özelgesinde de yer verilen amortisman müessesesinin, ihtiyari/zorunluluk arz etmeyen bir uygulama (seçimlik bir hak) mahiyetinde olduğunu kabul eden İdari görüş dikkate alındığında;

√ GVK’da belirlenen limitler üzerinden amortisman ayrılmasında sakınca bulunmadığı (2021 yılı için KDV ve ÖTV’nin direkt gider kaydedilmesi halinde 170.000 TL, maliyete ilave edilmesi halinde 320.000 TL),

√ Direkt gider kaydedilebilecek özel tüketim vergisi ve katma değer vergisinin (2021 yılı için 150.000 TL) üzerindeki tutarların aktifleştirilebileceği,

√ Bu uygulamanın mükellefe tanınan aktifleştirme veya gider kaydetme seçeneğinin ihlali anlamına gelmediği (Tebliğin 13 Numaralı örneği dolaylı da olsa bu sonuca işaret eder),

√ Bu uygulamanın gider kaydedilen tutarı arttırmayacağı haliyle vergi ziyaına sebebiyet verilmediği ayrıca uygulamanın belirttiğimiz yönde oluşuna ilişkin kanuni sınırlama bulunmadığı,

kanaatindeyiz. GVK’nın 40/1. maddesi ile 68/4-5. maddeleri incelendiğinde esas amacın ister direkt gider kaydetmek isterse amortisman ayırmak suretiyle olsun gider kaydedilebilecek üst limitin belirlenmesi olduğu anlaşılmaktadır. Ayrıca söz konusu uygulama aşağıda açıkladığımız vergiye tabi kazancın olmaması halinde mükellefin hak kaybını engellemektedir.

2-311 Seri No.lu GVGT’nin 15/3. maddesinde, binek otomobillerinin mükellefler tarafından satışı halinde ilgili yıllarda amortisman ayırma aşamasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak kazanca ilave olunan tutarların toplamı mükelleflerce vergiye tabi olmayan gelir olarak dikkate alınacağı ve bu tutarın, gelir veya kurumlar beyannamesinde “Diğer İndirimler” satırında gösterilmek suretiyle kazanç üzerinden indirim konusu yapılabileceği ifade edilmiştir. Tebliğde bahsi geçen uygulamayla daha önce kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan tutarların vergilendirilmesinin engellemesi amaçlanmaktadır. Ancak Tebliğde, satışın yapıldığı dönemde sadece vergiye tabi kazancı olan mükelleflerin dikkate alındığı anlaşılmaktadır. Şöyle ki;

a-Kurumlar Vergisi Beyannamesinde “Diğer İndirimler” satırı “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünün 450-Numaralı satırında yer almaktadır. Hesap döneminin zararla kapanması/vergi matrahının bulunmaması ya da daha önce kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan tutardan daha düşük vergiye tabi kazancın bulunması hallerinde mükellefler tarafından söz konusu tutarların gelecek dönemlere zarar olarak taşınması mümkün olmayacaktır. Hatırlanacağı üzere KVK’nın 9/1.a Maddesine göre beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların mahsubu mümkündür. Görüşümüz ise mükelleflerin vergiye tabi kazancı bulunmaması halinde daha önce kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan tutarların Kurumlar Vergisi Beyannamesinde “Zarar Dahi Olsa İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde yer alan “350-Diğer İndirim ve İstisnalar” satırında yer verilmesi şeklindedir. Bu sayede satışın gerçekleştiği dönemde vergiye tabi tutulacak kazancı bulunmayan mükellefler açısından hak kaybının önüne geçilecektir.

b-Gelir vergisi beyannamesinde ise “Diğer İndirimler” satırı “Beyan Edilecek Gelirlerden İndirim” bölümünde yer almaktadır. Vergiye tabi kazanç olması halinde daha önce kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan tutar beyannamede indirim olarak dikkate alınabilecektir. Bu uygulama hesap döneminin zararla kapanması/vergi matrahının bulunmaması ya da daha önce kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan tutardan daha düşük vergiye tabi kazancın bulunması hallerinde kurumlar vergisi mükelleflerinde olduğu gibi GVK’nın 88. maddesi gereği zararın gelecek dönemlere taşınmasını engellemektedir. Görüşümüz ise istisnalarda olduğu gibi “Ticari/Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Bildirimin” söz konusu tutarlar kadar eksik hesaplanarak beyannamede yer verilmesi şeklindedir. Ayrıca bilanço hesabına göre defter tutan mükelleflerin mali kara nasıl ulaşıldığına ilişkin tablodaki ilgili alanı doldurmaları gerekecektir.

Kurumlar vergisi mükellefleri ile bilanço hesabı esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin 1. maddede de açıkladığımız üzere GVK’da belirlenen sınırlar üzerinden amortisman hesaplaması beyanname üzerinde işlem yapılmasına engel olacağından esasında sorun doğmadan çözülecektir. İşletme/serbest meslek kazanç defterine tabi mükelleflerin ise Defter Beyan Sistemine müdahale etmeleri/müdahale etmelerine imkan tanınması kaçınılmazdır.

GVK’nın 40 ile 68. maddelerindeki düzenleme binek taşıt giderlerin kısıtlamasına ilişkin olup 311 Seri No.lu GVGT yukarıda saydığımız hususlara açıklama getirmemiştir.

Tebliğin 13 numaralı örneğini görüşümüze uyarlayalım.

Örnek: İnşaat işiyle iştigal eden kurumlar vergisi mükellefi (TDE) Ltd. Şti. 1/9/2020 tarihinde vergisiz fiyatı 240.000 TL olan bir adet binek otomobil satın almıştır. Söz konusu araç için mükellef tarafından ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi tutarı toplamı 354.720 TL olup, mükellef tarafından binek otomobilin iktisabı için ödenen vergiler safi kazancın tespitinde tercihen doğrudan gider olarak dikkate alınmıştır. Adı geçen mükellef söz konusu binek otomobili 2/1/2024 tarihinde 100.000 TL bedel karşılığında satmıştır.

Binek otomobilin alışına ilişkin tutar ve kullanılacak muhasebe hesapları:

Binek otomobile ilişkin amortisman tablosu:

İlgili dönemde ayrılan amortismanlar 760/770 B / 257 A şeklinde muhasebeleştirilecektir.

Binek otomobilin 2/1/2024 tarihinde 100.000 TL bedel karşılığında satışına ilişkin hesaplama ve kullanılacak muhasebe hesapları:

Açıklamalar

a-Tebliğle uyum açısından Kdv bizce de ihmal edilmiş olup esasında %1 Kdv hesaplanması gerekirdi.

b-Eğer binek otomobilin iktisabıyla ilişkili finansman giderine katlanılsaydı 2020 yılına denk gelen faiz giderleri zorunlu olarak aktifleştirilecekti ancak limit üzerine çıkıldığından amortismana esas alınacak bedele dahil edilmesi mümkün olmayacaktı (Tebliğin 15/7. maddesi ile 16. Örnek). Ayrıca 2021 ve sonraki hesap dönemlerine tekabül eden finansman giderleri maliyete intikal ettirilse dahi yine amortismana esas bedel limitinin üzerinde olunduğundan üzerinden amortisman ayrılamayacaktı. Tercihini sonraki dönemlerde gider kaydetmek şeklinde kullanan mükellefler ise 2020 hesap dönemi sonrasına tekabül eden finansman giderlerinin %30’unu kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alması gerekecekti. Ancak kısıtlanan %30’luk tutarın satışın yapıldığı dönemde beyannamenin “Diğer İndirimler” kısmına ilavesi mümkün olmayacaktır.

c-Eğer mükellef GVK belirtilen limit (2020 yılı için 160.000 TL) üzerinden değil de 454.720 TL ya da 240.000 TL üzerinden amortisman hesaplamış olsaydı limit üzerinde hesaplanan amortismanlar ilgili döneminde kanunen kabul edilmeyen gider olarak işleme tabi tutacak, satışın yapıldığı dönemde ise söz konusu tutara gelir/kurumlar vergisi beyannamesinde “Diğer İndirimler” satırında yer verecekti.

d-Yukarıdaki karşılaştırmalı tablodan da anlaşılacağı üzere vergilendirilecek kazanç olması halinde her iki uygulamada da kazançtan indirilecek nihai tutar aynıdır.

e-Görüşümüze ilişkin uygulamayla haricen takip gerekmeyecek ayrıca mükellefin vergilendirilecek kazancı olmaması nedeniyle ilgili indirim hakkı geçmiş yıl zararı olarak gelecek dönemlerde indirim konusu yapılabilecektir.

F-SONUÇ

7194 Sayılı Kanunla ticari/serbest meslek kazanç sahiplerine binek otomobilleriyle ilgili kira, direkt gider kaydedilen Kdv-Ötv, amortisman ile diğer giderlerine ilişkin kısıtlamalar gelmiştir.

Bu çalışmamızda özellikle direkt gider kaydedilebilecek sınırın üzerindeki Kdv ve Ötv ile yine sınırın üzerinde hesaplanan amortismanların aktifleştirilesinin ve daha önce kanunen kabul edilmeyen gider olarak işleme tabi tutulan Kdv, Ötv ve amortismanların satışın gerçekleştiği dönemin gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde hangi satırda yer almasının daha uygun olacağı hususlarına yoğunlaştık. Görüşümüzü;

GVK’da belirlenen limitler üzerinden amortisman ayrılmasında sakınca bulunmadığı,

Direkt gider kaydedilebilecek özel tüketim vergisi ve katma değer vergisinin üzerindeki tutarların kanunen kabul edilmeyen gider yerine aktifleştirilebileceği,

Bu uygulamanın mükellefe tanınan aktifleştirme veya gider kaydetme seçeneğinin ihlali anlamına gelmediği, gider kaydedilen tutara etkisi olmadığı (vergi ziyaına sebebiyet verilmediği) ayrıca üzerinde durduğumuz uygulamaya ilişkin kanunda da sınırlama bulunmadığı, beyanname üzerinde ayrıca indirime gerek bırakmadığı bu nedenle de olası hata oranını azalttığı,

Kurumlar vergisi beyannamesinde satışın yapıldığı dönemde daha önce kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan Kdv-Ötv ile limit üstü amortismanların “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünün 450-Numaralı satırında yer alan “Diğer İndirimler” satırından ziyade “Zarar Dahi Olsa İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde yer alan “350-Diğer İndirim ve İstisnalar” satırında yer verilmesinin KVK’nın 9. maddesi de düşünüldüğünde daha uygun olduğu,

Gelir vergisi beyannamesinde ise “Diğer İndirimler” satırından ziyade istisnalarda olduğu gibi “Ticari/Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Bildirimin” söz konusu tutarlar kadar eksik hesaplanarak beyannamede yer verilmesinin ayrıca bilanço hesabına göre defter tutan mükelleflerin mali kara nasıl ulaşıldığına ilişkin tablodaki ilgili alanı doldurmalarının daha uygun olacağı,

Bu sayede hesap döneminin zararla kapanması/vergi matrahının bulunmaması ya da daha önce kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan tutardan daha düşük vergiye tabi kazancın bulunması hallerinde mükellefler tarafından söz konusu tutarların gelecek dönemlere zarar olarak taşınmasına imkan sağlanabileceği,

Sorunlu hususlarla ilgili Tebliğde yeterli açıklama olmadığı ve bu eksikliğin giderilmesi gerektiği,

şeklinde özetleyebiliriz.

Muhasebe mesleğinin gündemine dair: Salgın hastalık nedeniyle vefatların zirve yaptığı bu günlerde Yetkili Kurumların insan sağlığını ön planda tutarak çeşitli kısıtlamalara gitmesi hem anlaşılır hem de takdirle karşılanacak bir davranıştır. Ancak kamu maliyesinin can damarı niteliğindeki verginin tahakkuk ve tahsiline imkan sağlayan Meslek Mensuplarının bu yoğun vergi takviminde (kdv-muhsgk, damga vergisi, ÖTV, Gekap, kurumlar vergisi, geçici vergi beyannameleri, ba-bs bildirimleri, defter beratlarının ve ikincil nüshaların yüklenmesi, vergi levhası onayı, kdv-ötv, gelir ve kurumlar vergisi denetimi ve iadesi gibi) hafifletilmiş olsa da kısıtlamalardan nasibini almış olması iş yükünün gereği gibi yapılmasını engelleyebileceği ve ilerleyen tarihlerde Meslek Mensuplarının gerek İdareyle gerekse Mükelleflerle karşı karşıya kalmasına neden olabileceği gerçeğinden hareketle kısıtlamaların Meslek Mensupları üzerinden tamamen kaldırılması ya da mücbir sebep gibi hükümlerin uygulamaya konulması hususlarının Yetkililerce değerlendirilmesi önem arz etmektedir. Söz konusu değerlendirme yapılırken muhasebe ve denetim mesleğinin sadece ofislerde yürütülmediği gerçeğinin de dikkate alınması gerekir.

Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

Kaynakça:

- https://www.alomaliye.com/2021/04/21/binek-otomobillerde-amortisman-uygulamasi-ve-gider-kisitlamasi/

– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,

– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,

– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,

– 7194 Sayılı Kanun,

– 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği,

– 163 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliği,

– 334 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliği,

– Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, Tek Düzen Hesap Planı,

– Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 17/04/2014 Tarih ve 27192137-105[320-2013/21-264]-50 sayılı özelgesi,

– Rize Valiliği Defterdarlık Genel Müdürlüğünün 09.03.2020 Tarih ve 85550353-105[2020]-E.7749 sayılı özelgesi,

– Gelir İdaresi Başkanlığı Beyanname Düzenleme Programı.

• Binek Araçlarda Gider Kısıtlama Tutarları