Son yıllarda matrah artırımını içeren çeşitli yasal düzenlemeler (örneğin 4811, 6111, 6736 ve 7143 sayılı Kanunlar) yapılmıştır. Söz konusu düzenlemeler, mükelleflere önceki yıllarda beyan ettikleri vergi veya matrahları gönüllü (!) olarak artırmaları karşılığında artırım yapılan yıl ve vergi türleri açısından vergi incelemesinden muaf olma imkanı tanımıştır. Diğer bir ifadeyle, mükellefler kendi beyanlarını artırmaları karşılığında matrah artırımı yaptıkları yıl ve vergi türleri açısından bir çeşit incelenmeme sigortası veya dokunulmazlık satın alma imkanı elde etmişlerdir. Son yıllarda her seçim öncesinde yapılan bu tür düzenlemelerin birer vakay-ı adiye haline gelmesinin vergi ahlakını ve normal dönemlerde vergiye gönüllü uyumu (!) olumsuz etkilediği konusunda kuşku bulunmamaktadır.
7143 sayılı Kanunla yapılan matrah artırımına ilişkin yasal düzenleme, öncekilerden farklı olarak matrah artırımı sonrasında ortaya çıkan taksitlerin ödenmemesi halinde, artık matrah artırımına tanınan vergi incelemesine muhatap olunmama yönündeki imtiyazdan mahrum kalınacağına ilişkin bir hüküm içermektedir. İşte bu yöndeki hüküm Anayasa Mahkemesi (AYM)’nin önüne gelmiş ve AYM, 22.10.2020 tarihli ve 2019/100 E., 2020/62 K. sayılı kararıyla konuyu Anayasa açısından değerlendirmiştir.
İnceleme konusu olay, resen tarh edilen KDV ve kesilen vergi ziyaına karşı vergi mahkemesinde açılan bir davada, matrah artırımına ilişkin düzenleme yapan 7143 sayılı Kanun’un 5/4.a maddesinde geçen “... ancak bu madde hükmünden yararlanılamaz.” ifadesinin Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasını ciddi bulan vergi mahkemesinin konuyu AYM’ye intikal ettirmesi üzerine değerlendirilmiştir.
İptali istenen hükmün içinde geçtiği madde şu şekildedir: “Matrah ve vergi artırımının bu Kanunun yayım tarihini izleyen üçüncü ayın sonuna kadar bu maddede öngörülen şekilde yapılması, hesaplanan veya artırılan gelir, kurumlar ve katma değer vergilerinin peşin veya ilk taksiti bu Kanunun 9’uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde belirtilen sürede başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde azami altı eşit taksitte bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde ödenmesi şarttır. Bu vergilerin bu Kanunda belirtilen şekilde ödenmemesi halinde, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam olunur, ancak bu madde hükmünden yararlanılamaz.” Kanun özetle, matrah artırımı yapılıp taksitler ödenmezse, ödenmeyen taksitlerin 6183 sayılı Kanun uyarınca takibine devam edileceği, ayrıca vergi incelemesine alınmama yönündeki bağışıklıktan da yararlanılamayacağını düzenlemektedir.
AYM, konuyu öncelikle mülkiyet hakkının ihlali yönünden değerlendirmiştir. Mahkeme, Anayasanın 35. maddesinde temel bir hak olarak düzenlenen mülkiyet hakkına yapılacak müdahalenin yine Anayasanın 13. maddesinde düzenlenen şartlar dahilinde yapılacağını hatırlattıktan sonra, birçok kararında yaptığı gibi ilgili düzenlemeyi kanunilik, meşru amaç ve ölçülülük (elverişlilik, gereklilik ve orantılılık) testlerine tabi tutmuştur.
Yüksek Mahkeme, matrah ve vergi artırımından yararlanma şartlarını yerine getirmeyen mükellefin inceleme muafiyetinin kaldırılmasına ilişkin düzenlemenin ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir bir kanun hükmüyle yapıldığı gerekçesiyle kanunilik testini geçtiğini; ayrıca kamu alacağının tahsili amacıyla matrah ve vergi artırımında bulunmasına rağmen ödeme şartlarını yerine getirmeyen mükellef hakkında vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmasında kamu yararına dayalı meşru bir amacın mevcut olduğunu söylemektedir.
AYM, itiraz konusu kuralla, ödeme şartlarının yerine getirilmemesi durumunda, mükellef hakkında vergi incelemesi yapılabilmesi imkanı öngörülmek suretiyle vergi borcunun doğru ve eksiksiz bir şekilde ödenmesinin ve böylece kamu alacağının tahsilinin güvence altına alınmasının amaçlandığını; bu amaca ulaşma yönünden matrah ve vergi artırımına ilişkin ödeme şartlarına uymayan mükellef hakkında vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmasının elverişli ve gerekli bir araç olduğunu söylemektedir.
Yüksek Mahkeme, devletin kamu alacağı niteliğindeki vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin doğru ve eksiksiz ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması konusunda geniş bir takdir yetkisinin olduğunun dikkate alınması gerektiğini; ödenmeyen taksitler nedeniyle 6183 sayılı Kanun uyarınca takip yapılması ile aynı dönemler için vergi inceleme yapılmasının mükerrer vergilemeye yol açmayacağını, zira kuralda matrah ve vergi artırımından yararlanma koşullarına uymayan mükellef hakkında yapılacak vergi incelemesi sonucunda vergi tarhiyatı yapılması durumunda, matrah ve vergi artırımı üzerine tahakkuk eden vergilerin dikkate alınmasına engel olacak bir düzenlemeye yer verilmediğini söylemektedir. Diğer bir ifadeyle AYM, bir vergi incelemesi olması halinde bulunacak matrah/vergi farkından artırılan matrah/verginin indirilmesi gerektiğini dolaylı olarak söylemektedir.
Mahkeme, ayrıca kuralın uygulanmasından doğan uyuşmazlıklara karşı yargı yoluna başvurunun mümkün olduğunu, yargı incelemesinde mükellef hakkında yapılan tarhiyat sırasında, matrah ve vergi artırımı sonucunda tahakkuk eden ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsiline devam edilen vergilerin dikkate alınıp alınmadığı, yani mükerrer vergilendirmeye yol açılıp açılmadığı hususunun da incelenebileceğini belirttikten sonra; belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesinin vergi hatası olması nedeniyle bu işlemlerin düzeltilmesinin vergi idaresinden istenebileceğini, başvurunun reddi halinde yargı yoluna gidilebileceği tespitini de yapmıştır.
AYM bu değerlendirmeler üzerine, iptali istenen kuralla mülkiyet hakkına bir sınırlama getirilmiş ise de bunun kişilere şahsi olarak aşırı bir külfet yüklememesi için gerekli ve yeterli güvencelerin mevcut olduğunu, bu çerçevede kuralla ulaşılmak istenen amaca ilişkin kamu yararı ile mülkiyet hakkına yönelik kişisel yarar arasında bulunması gereken makul dengenin gözetildiğini; bu itibarla da kuralın orantısız bir sınırlamaya neden olmadığı, dolayısıyla mülkiyet hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirmediği sonucuna ulaşmıştır.
AYM, düzenlemeyi Anayasa’nın 73. maddesi açısından da değerlendirmiş ve kanun koyucunun, Anayasa'ya aykırı olmamak kaydıyla, vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin kuralları belirleme yetkisine de sahip olduğunu; bu bağlamda kanun koyucunun kamu hizmetlerinin finansmanı için kişilerden aldığı vergi, resim ve harçların tamamının veya bir kısmının tahsilinden ve vergilendirme ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi dolayısıyla uygulama yetkisine sahip olduğu yaptırımlardan vazgeçebilmek ve buna ilişkin koşulları belirlemek konusunda anayasal sınırlar içinde kalmak şartıyla takdir yetkisi bulunduğunu belirtmiştir. Mahkeme, Kanun'un açıkça mükellefe yüklediği yükümlülüğe aykırı davranılması nedeniyle idarenin matrah ve vergi artırımında bulunulan döneme ilişkin inceleme yapması ve gerektiğinde vergilendirme işlemi tesis etmesi hususunda idareye makul bir yetki tanınmasında anayasal vergilendirme ilkelerine aykırı bir yön bulunmadığı ve düzenlemenin vergide meydana gelebilecek kayıp ve kaçağın önlenmesi yanında anayasal bir yükümlülük olan vergi ödevini yerine getirenler ile bu yükümlülüğü yerine getirmeyenler arasında vergi adaletinin sağlanmasını hedeflediği sonucuna varmıştır.
AYM’nin kararı kanaatimce yerindedir. Herşeyden önce matrah artırımında bulunup taksitleri ödemeyen kötü niyetli mükelleflere vergi incelemesinden bağışıklık sağlanması hakkaniyetli bir durum olmayacaktır. Diğer taraftan, kararda bir vergi incelemesinde ortaya çıkacak matrah/vergi farkından mükellefçe artırılmış olan matrah/verginin mahsubunun yapılması gerektiğine vurgu yapılması önemli olup mükelleflerin hak kaybına uğramasının önüne geçecektir. Bu karar sonrasında, matrah artırımında bulunan ama taksitlerini ödemeyen mükelleflerden vergi incelemesi geçirenler adına yapılan tarhiyatlarda mükelleflerin artırımda bulundukları matrah ve vergiler dikkate alınmamışsa, bu mükelleflerin Vergi Usul Kanunu uyarınca düzeltme-şikayet başvurusu yapmaları, başvurularının reddi halinde ise yargıya gitmelerinin yolu açılmıştır. Numan Emre Ergin
Sözün özü: Sözün dönenin kaşığı kırılır.
