3065 sayılı KDV Kanunu 1986 yılından beri uygulanıyor. KDV oranları ise yine Kanun'un 28'inci maddesinde % 10 olarak belirlenmiş olmakla birlikte Bakanlar Kurulu'na bu oranları 4 katına kadar yükseltmek ve % 1'e kadar indirmek konusunda yetki verilmiştir. Bakanlar Kurulu ise bu yetkisini 28'inci maddede belirtildiği üzere muhtelif mal ve hizmet grupları için birçok kez kullanmıştır. Önemli bir husus ise, yetki maddesinde Bakanlar Kurulu'na mal grupları ve hizmet türleri ile bazı malların perakende safhası için farklı oran belirleme yetkisi verilmişken, malların ve hizmetlerin tüketim ve/veya teslim yerine göre bir oran belirleme yetkisinin olmayışıdır.
Son geçici değişiklikler hariç oran değişiklikleri 27 Aralık 2017 tarihinde 2007/13033 sayılı BKK ile % 18 yanı sıra % 8 ve % 1 oranlı üç ayrı KDV uygulama kapsamı yeniden belirlenmiştir. Buna göre Bakanlar Kurulu Kararı'na ekli 1 sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler % 1 e tabi tutulurken 2 Sayılı listede % 8 oranında KDV'ye tabi mal ve hizmetler ayrıca belirlenmiştir. Buna göre, 1 sayılı listede net alanı 150m2 altındaki konut teslimlerinde ise KDV oranı % 1 olarak uygulanmaktadır.
Görüleceği üzere KDV oranları belirlenirken prensip olarak mal ve hizmet türleri itibarıyla bir ayrım yapılarak farklı oranlar belirlenmiştir. Diğer bir ifadeyle, malın teslim edileceği yer veya hizmetin ifa edileceği kişi yani kullanıcının veya alıcının niteliğine göre bir oran belirlemesi yapılmamıştır. Bakanlar Kurulu'na verilen yetki kapsamında da tüketim veya teslim yerine göre KDV oran belirleme yetkisi tanınmamıştır.
Yine indirimli KDV uygulamasının akabinde yüklenilen fazla KDV tutarlarının iadesi ise KDV Kanunu'nun 29'uncu maddesine açıklanmış bulunmaktadır. Buna göre; 3065 Sayılı KDV Kanunu'nun 29'uncu maddesinin (2) numaralı fıkrasında;
Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği belirtilmiş ve akabinde, şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin ise izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği belirtilmiştir.
Dolayısıyla indirimli orana tabi tutulan konut teslimlerine ilişkin yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının BKK ile her yıl belirlenen tutar üzerindeki kısmının iadesi mümkündür.
Ticari Amaçlı Konut Teslimlerinde Yüklenilen KDV'nin İadesi Mümkün mü?
İdarenin son yıllardaki yaklaşımına baktığımızda ne KDV Kanunu ne de genel tebliğ ve sirkülerlerinde kullanıcıya göre bir oran belirlemesi yapmaz iken özellikle bir şirketin ürettiği konutların ilişkili veya ilişkisiz başka bir şirkete topluca veya ayrı ayrı satışında KDV iade uygulamasında farklı yorumlar yaptığı ve iade taleplerini geri çevirdiğini görüyoruz.
Burada İdarenin temel gerekçesi ise; " (…)konutların daha sonra başkalarına satılabileceği göz önünde bulundurulduğunda satış nihai tüketim amaçlı olmadığından söz konusu satışların KDV Kanunun 2 inci maddesine göre bir teslim olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı (…)" yönündedir.
Dolayısıyla nihai olarak konutun % 1 oranında KDV'ye tabi tutulmasının gerekçesinin konutu kullanacak olan kişiye teslimi olduğu sonucunu doğuran bu yorum ise KDV oran uygulama sistematiğini bozduğu da açıktır.
Hâlbuki eğer şirketler arası ticari amaçlı yapılacak konut satışlarında KDV oranının % 1 değil de % 18 uygulanacağı yönünde bir belirleme yapılmış olsaydı idarenin mevzuatta olmayan ancak amaçsal yorumla ulaşmaya çalıştığı hali hazırda yaptığı gibi bir sonuca varmak mümkün olabilirdi. Ancak mevcut KDV oran uygulamasında teslimin kime yapıldığından ziyade neyin teslim edildiği önem arz ediyor. Buna göre, 150 m2 net alana kadar gerek oturum amaçlı gerekse ticari amaçlı bir konut satışı olduğunda mevcut uygulamada % 1 oranında KDV uygulanması ve buna ilişkin olarak da yüklenilen KDV tutarlarının iade alınmasına yukarıdaki gerekçe ile bir engel oluşturulmaması gerekeceği düşüncesindeyiz.
Yargı Bu Konuda İdare ile Aynı Görüşte Değil
2017 yılında ilk derece Ankara 5'inci vergi mahkemesinde verilen bir kararda ise konu gayet ayrıntılı olarak değerlendirildikten sonra, ortak şirkete yapılan teslimin nihai tüketim amacıyla yapılmadığı, işletmeden çekmek suretiyle ortaklar adına fatura edilen konutların daha sonra başkalarına satılabileceği, dolayısıyla kanuni anlamda teslimin söz konusu olmadığı iddiasıyla iade talebinin reddedilmesi üzerine Mahkeme, "KDV Kanunu'nun 2. Maddesinde teslim tarif edilirken nihai tüketimden bahsedilemediği, teslim için aranan tek koşulun tasarruf hakkının devredilip devredilmediğinin olduğu, hatta Kanun'un 3. Maddesinde vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesinin vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin de teslim sayılması karşısında davalı idarenin, davacı şirketin ortaklarına …. adet konu tesliminden doğan katma değer vergisi iade alacağı talebinin reddi işleminde hukuka uygunluk görülmediği (…)" yönünde karar vererek İdare'nin uygulamasının yanlış olduğunu gerekçeli olarak ortaya koymuştur.
Sorumlu Vergicilik Bakışıyla…
KDV mevzuatı uyarınca oran uygulamasında teslimin ve hizmetin kime yapıldığından ziyade teslim ve hizmetin ne olduğuna göre bir uygulama mevcuttur. Bu açıdan KDV oranı % 1 olan bir konutun nihai kullanıcıyla, ticari amaçla bu konutu satın alan şirket arasında bir fark olmaması gerekir. Buna göre KDV Kanunu'nun 28'inci maddesi ve buna ilişkin çıkarılan ikincil mevzuata uyarınca indirimli orana tabi konut teslimi dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen BKK tarafından belirlenen haddin üstündeki KDV tutarlarının mükellefe iade edilmesi gerekir.
İdarenin mevcut mevzuata aykırı olarak nihai kullanıcı dışındakilere teslim edilen konutları teslim saymamasının ise bir muvazaa olmadığı sürece doğru kabul edilemeyeceğini düşünüyoruz. Dolayısıyla eğer böyle bir risk veya algı var ise öncelikle KDV Kanunu'nun 28'inci maddesindeki yetki kapsamının değiştirilmesi ve akabinde de KDV 1 sayılı listenin değiştirilerek ticari amaçlı konut teslimlerinin % 1 yerine % 18 KDV'ye tabi olacağına ilişkin bir düzenleme yapması gerekir. Ancak KDV Kanunu'ndaki yetki maddesi değişmeden kullanım yerine veya teslim yerine göre bir KDV oranı belirlenemeyeceğini ve iade uygulamasının da bu şeklide bir amaçsal yorumla engellenmemesi gerektiğini düşünüyoruz. Timur Çakmak
