- YAZININ AMACI
Bu yazı; avans mahiyetinde yapılan ödemelerin geri alınamaması durumunda, şüpheli alacak karşılığı (VUK 323) ayrılıp ayrılamayacağı yönündeki uzun soluklu bir vergisel tartışmanın Gelir İdaresi tarafından verilen özelgeler marifetiyle çözüme kavuşturulmasını ele almaktadır.
2. GÖRÜŞLER
Birinci görüş, avansların daha önce gelir ve hasılat yazılmadığı gerekçesiyle şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağına dayanmakta olup bunun sebebini madde gerekçesinden yola çıkarak oluşturmaktadırlar. (Verilen Avansların Şüpheli Alacak Müessesesi Karşısındaki Durumu-Ömer Faruk Özkan-Vergi Dünyası-Haziran 2011)
İkinci görüş ise, verilen ve tahsil edilemeyen avansların, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili ticari alacaklar olması ve VUK‟nun 323 üncü maddesi ve kanun gerekçesinde karşılık ayrılmasını engelleyici bir hüküm bulunmaması dolayısıyla avans alacakları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği yönündedir. (Mehmet MAÇ, Avans Veya Borç Para Verilmesinden Kaynaklanan Alacaklar Şüpheli Hale Gelirse Karşılık Yoluyla Gider Kaydı Yapılabilir, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Eylül 2010)
Ayrıca 284 Seri No'lu VUK'nun deprem bölgesindeki mükelleflerin şüpheli alacak karşısındaki drumlarını ele aldığı VUK'nun Geç 24. maddesine ilişkin bölümünde de açıkça alacağın ilgili yılda gelir ya da hasılat kayıtlarına alınması gerektiği belirtilmiştir.
25.09.2002 tarih ve 292/1 sıra sayılı Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararında da avanslar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağı, karşılık ayrılması için daha önce hasılat kaydı yapılması gerektiği açıklanmıştır.
3. KONUYA İLİŞKİN ÖZELGE VE YARGI KARARLARI
Konu bu doğrultuda ilerlerken ve özelge bazında Gelir İdaresi Başkanlığı (2004 öncesi dönemde Gelirler Genel Müdürlüğü) da bu çerçevede görüş belirtirken ilki 2011 yılında olmak üzere Gelir İdaresi tahsil edilemeyen avanslar için karşılık ayrılabileceği yönünde görüş değişikliğine gitti.
Ancak, bu görüş değişikliği arasında 2013 yılında verilen bir özelgede (25.06.2013 tarih ve 62030549-125[6-2012/89]-917 sayılı özelge) avukat aleyhine sonuçlanan dava ile ilgili olarak ödenen iş avans için hasılat kaydedilen ticari bir alacaktan bahsedilemeyeceğinden karşılık ayrılamayacağı belirtilmiştir.
Konuya olumlu yaklaşan özelgelerin özetleri şu şekildedir:
- 30.01.2019 tarih ve 62030549-120[40-2017/501]-96708 sayılı özelge: "...ileride teslim alınacak bir mal için sipariş avansı niteliğindeki ödemelerin ticari faaliyetin devamı için yapılması ve bu tür ödemelerin Kanunun 323 üncü maddesinde belirtilen şartları haiz olması halinde, bu ödemelerin tahsil edilemediği durumlarda karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır."
- 21/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1952 sayılı özelge: "... hizmet taahhüdü karşılığı olarak navlun avansı ödemesinde bulunduğunuz şirketin, taahhüdünü yerine getirmemesi ve 2011 yılında faaliyeti durdurması nedeniyle tahsil imkânı kalmadığını belirttiğiniz alacağınız için yukarıda açıklaması yapılan madde hükümlerini yerine getirdiğiniz takdirde Vergi Usul Kanununun 322 veya 323 üncü maddelerine göre hareket etmeniz mümkün bulunmaktadır."
- 23.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.17.02-VUK-11-25-183 sayılı özelge: "... ileride teslim alınacak bir hizmet için sipariş avansı niteliğindeki ödemelerin ticari faaliyetin devamı için yapılması ve bu tür ödemelerin Kanunun 323 üncü maddesinde belirtilen şartları haiz olması halinde, bu ödemelerin tahsil edilemediği durumlarda karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır."
- 22.04.2015 tarih ve 64597866-105[323-2015]-11212 sayılı özelge: "... müşterilerinizle olan cari hesaplara yaptığınız avans mahiyetindeki ödemelerin ticari faaliyetinizin devamı için yapıldığı anlaşıldığından, ticari bir alacak niteliği kazanan bu tür ödemeleriniz için Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde belirtilen diğer şartların da sağlanması halinde bu alacaklar için icra takibine başladığınız veya dava açtığınız yıl karşılık ayırmanız mümkündür."
- 06.04.2015 tarih ve 62030549-125[6-2013/354]-627 sayılı özelge: "...ileride teslim alınacak bir hizmet için sipariş avansı niteliğindeki ödemelerin ticari faaliyetin devamı için yapılması ve bu tür ödemelerin Kanunun 323 üncü maddesinde belirtilen şartları haiz olması halinde, bu ödemelerin tahsil edilemediği durumlarda karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır."
- 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-686 sayılı özelge: "... ileride yapılacak fason hizmetlerin tutarından mahsup edilmek üzere verilmiş olan ve icra safhasında bulunan ve aciz vesikasına bağlanmış olan sipariş avansı, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili alacak olarak kabul edileceğinden bu ödemeler için aciz vesikasının alındığı yılda şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır."
26.07.2019 tarih ve 11395140-105[VUK-1-20431]-608121 sayılı özelgede ise, konu amortismana ait iktisadi kıymet alımı için yapılan avans ödemesine ilişkindir ve Gelir İdaresi bu soruya (verilen avanstan bağımsız olarak) olumsuz yanıt vermiştir. Bu görüş, amortismana tabi iktisadi kıymetin doğrudan giderleştirilmesinin mümkün olmaması nedeniyle bizce de yerindedir. Bu ayrık durum dışarıda bırakıldığında 2013 yılında verilen tek bir özelge dışında avanslar için karşılık ayrılabileceği görüşünün Gelir İdaresi tarafından benimsendiği sonucuna varmaktayız.
Burada, Gelir İdaresinin “daha önce gelir ya da hasılat kaydedilmiş olma” kriteri yerine 334 Seri No’lu VUKGT’de hesaplanan KDV için karşılık ayrılabileceğine dair görüşünde gerekçelendirdiği “ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkma” kriterini benimsediğini görüyoruz.
Vergi yargısı açısından konu daha nettir. Danıştay 3. Dairesi 2010 yılında verdiği kararda (E: 2008/3413 K: 2010/3636) “sözleşme ve benzeri nitelikte yazılı belgeye göre ödenmeyen veya geriye dönmeyen avans için karşılık ayrılabileceği”ne hükmetmiştir. Danıştay 3. Dairesi aynı konuda 2015 yılında verdiği bir diğer kararda (E: 2011/4280 K: 2015/949) da benzer gerekçelerle geri alınamayan avanslar için şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılabileceği yönünde karar vermiştir.
4. SONUÇ
Gelir İdaresi ve Danıştay kararları avansların geri alınamaması durumunda, VUK'nun 323'üncü maddesinde yer alan diğer şartların da sağlanması durumunda bu avanslar için karşılık ayrılabileceği yönünde hemfikirdir. Bu konuda eski tartışmanın “ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkma” yaklaşımı benimsenerek çözüldüğünü anlıyoruz. Bu nedenle mükelleflerin olası bir tereddütte dava yoluna gitmeden önce özelge talep etmelerinin yerinde olacağını düşünüyoruz.
Nadir GÜLHAN YMM
E. Hesap Uzmanı
Novus Vergi Denetim, Danışmanlık
