I- GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun(1) (KVK), 12. maddesinde, kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili olduğu kişilerden aldığı borçların özsermayenin üç katını aşması durumunda bu borçlanmaların örtülü sermaye sayılacağı hüküm altına alınmış olup, aynı Kanun’un 11. maddesi ise örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı düzenlenmiştir.

Örtülü sermaye müessesesine ilişkin olarak KVK’nın 12. maddesinin son fıkrası ile getirilmiş olan düzeltme müessesesi ise; kurumlar tarafından işletmede kullanılmış olan borçlar için örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde bu borçlanmalara taraf olanlar nezdinde gelir veya kurumlar vergisi açısından düzeltme yapılması öngörülmüştür. Bu düzeltme ise, bir kurumda örtülü sermaye kapsamında indirimi reddedilen borçlar için nakden veya hesaben ödenen faiz, kur farkı ve benzeri ödemelerin, mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla elde eden yönünden kâr payı olarak kabul edilip buna göre gerekli düzeltmelerin yapılmasını içermektedir. Ancak bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Örtülü sermaye müessesesine ilişkin olarak son dönemlerde ortaya çıkan önemli tartışma konularından biri; örtülü sermaye sayılan borçlanmalar nedeniyle elde ettiği faiz, kur farkı ve benzeri gelirleri kâr payı olarak düzeltmeye tabi tutan ilişki kişilerin, söz konusu gelirler için daha önce hesapladıkları KDV’yi (kâr payının KDV’nin konusuna girmediği savıyla) düzeltmeye tabi tutup tutamayacakları hususudur.

II- KONUYA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER

A- ÖRTÜLÜ SERMAYE VE DÜZELTME MÜESSESESİ

KVK’nın “Örtülü Sermaye” başlıklı 12. maddesi aşağıda yer aldığı gibidir.

“(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.

(2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.

(3) Bu maddenin uygulanmasında;

a) Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,

b) Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini

ifade eder.

(4) Kurumların İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda işlem gören hisselerinin edinilmesi durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık payı aranır.

(5) Yukarıda belirtilen oranlar, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınır.

(6) Aşağıda sayılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz:

a) Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.

b) Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar.

c) 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’na göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar.

ç) 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.

(7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.”

KVK’nın 12. maddesinin 7. fıkrası ile örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde taraflar nezdinde gelir veya kurumlar vergisi açısından düzeltme yapılması öngörülmüştür. Madde gerekçesinin bu konuyla ilgili kısmı aşağıda yer aldığı gibidir.

“... Böylece, bir kurumda örtülü sermaye şartlarını taşıması sebebiyle indirimi reddedilen borçlar için nakden veya hesaben ödenen faizlerin, mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla elde eden yönünden kâr payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre gerekli düzeltmelerin yapılması amaçlanmıştır. Ancak düzeltme işlemi, sadece taraf olan mükellefler nezdinde yapılacak olup bu mükelleflerin ortaklarına ilişkin daha alt kademelerde düzeltme yapılması söz konusu olmayacaktır.

Ödenen faizin reddedilmesi nedeniyle her borç veren yönünden kâr payı olarak kabul edilecek tutarlar, reddedilen faiz tutarına, borç verenlerin verdikleri borçların toplam borca oranı dikkate alınarak belirlenecektir.”

Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu (VUK) uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkündür.

Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılmasına ilişkin düzeltmeye ilişkin olarak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde(2) aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:

“…

12.4. Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri 

Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması

Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.

Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; YTL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.  

Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.

12.4.2. Borç verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması

Borç para verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması durumunda, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kâr payı, net kâr payı tutarı olarak dikkate alınacak ve brüte tamamlanarak belirlenen oranlarda vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Örtülü sermayeye isabet eden kur farkı giderlerinin kâr payı olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla vergi kesintisine tabi tutulması söz konusu değildir.

Ayrıca, mükellefler, örtülü sermaye uygulaması nedeniyle kullandıkları borçların örtülü sermayeye isabet eden tutarına ilişkin faizleri giderleştirmemeleri ve tahakkuk eden bu faiz tutarlarını ödememeleri halinde, tahakkuk eden ancak ödenmemiş olan bu tutarların henüz dağıtılmış bir kâr payı olarak değerlendirilmesi mümkün olamayacağından, kâr payı stopajına tabi tutulması da söz konusu olmayacaktır. Anılan faiz tutarlarının ödenmesi halinde ise kâr payının dağıtıldığı kabul edilecektir.

Örneğin, (A) A.Ş., cari dönemde kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye niteliğinde olduğunu bilerek örtülü sermayeye isabet eden borçlara ilişkin olarak hesapladığı faizleri finansman gideri olarak dikkate almamıştır. Bu durumda, söz konusu faiz ödemeleri yapılmadığı sürece kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması söz konusu olmayacaktır.

Öte yandan, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanımı nedeniyle herhangi bir faiz reddi veya düzeltme yapılması durumunda, faiz tutarlarının ödenip ödenmediğine bakılmaksızın, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla söz konusu tutarlar üzerinden kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir.

Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan (A) A.Ş. hakkında 2007 yılında yapılan vergi incelemesi sonucu 2006 yılında tam mükellef gerçek kişi ortağından almış olduğu borçlara ilişkin gider kaydedilen faiz tutarları, örtülü sermaye uygulaması kapsamında kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmiş ve mükellef hakkında kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmıştır. Ayrıca, söz konusu faiz giderlerinin örtülü sermayeye isabet eden kısmı, hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış net kâr payı olarak değerlendireceğinden, mükellef hakkında Aralık 2006 vergilendirme dönemine ilişkin olarak kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi tarhiyatı da yapılması gerekecektir.

Örtülü sermaye sayılan borçlara ilişkin dar mükellef kurumlara ödenen faizler üzerinden yapılmış vergi kesintisi, düzeltme neticesine göre kâr payından yapılması gereken vergi kesintisine mahsup edilebilecektir.”

B- FİNANSMAN HİZMETİ VE KDV

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 1/1. maddesine göre, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Hizmetin tanımı ise, anılan Kanun’un 4/1. maddesinde yapılmıştır. Buna göre, “hizmet”; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir.

Örtülü sermaye şartlarının varlığı halinde de ortada bir finansman hizmeti söz konusudur. Bir önceki bölümde açıklanmaya çalışıldığı üzere, bu finansman hizmeti muvazaa niteliğinde olmayıp, tamamen tarafların gerçek iradelerinin ürünüdür. Bahsi geçen finansman hizmetinin Türkiye’de yapılması ve ticari nitelik taşıması ise KDVK’nın 1/1. maddesine göre KDV’ye tabi olmasını gerektirmektedir. Ancak, finansman hizmetinin bankalar, bankerler ve/veya sigorta şirketleri tarafından verilmesi halinde bu işlemler 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 14-28. maddesine göre BSMV’nin de konusuna girecek ve KDVK’nın 17/4-e maddesi uyarınca KDV’den müstesna olacaktır.

Hizmetin şirket ortakları veya ortakların ilgili bulunduğu kişiler veya üçüncü şahıslar tarafından verilmesi arasında, KDV yönünden herhangi bir fark bulunmamaktadır.

KDVK’nın 10/a maddesine göre hizmetin yapıldığı an, KDV açısından vergi doğuran olay meydana gelmektedir. Aynı maddenin (c) bendine göre, eğer hizmetin kısım kısım yapılması mutad ise veya bu hususta anlaşmaya varılmışsa her bir kısmın yapıldığı an, vergi doğuran olay gerçekleşmiş olacaktır. Daha açık bir ifade ile kısım kısım yapılması mutad olan veya bu hususta mutabık kalınan hizmetlerde, işin kısmen tamamlanması; böyle bir durum söz konusu değilse işin nihai olarak bitirilmesi, hizmetin yapıldığı anlamına gelmektedir.

Belli bir süreci kapsayan finansman hizmetlerinde de katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için bu sürecin sonuçlanması gerekmemekte olup, her bir vergilendirme döneminin tamamlanmasıyla bu dönem işleriyle sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.

Bunun dışında, hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde KDVK’nın 10/b maddesi uyarınca bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergi doğuran olay gerçekleşmektedir.

KDVK’nın 20/1. maddesine göre, teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedeldir. Bedel deyimi, kendisine hizmet yapılan veyahut adına hareket edenlerden bu işlem karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder.

Dolayısıyla, kurumların ortaklarından veya ortakla ilişkili kişilerden finansman hizmeti almaları halinde katma değer vergisinin matrahı, bu işlemin karşılığı olarak borçlu adına tahakkuk ettirilen faiz tutarı olacaktır.

KDVK’nın 24/c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler KDV matrahına dahildir.

Kur farklarının KDVK’nn 24/c maddesi kapsamına girip girmediği öteden beri tartışılagelmiştir. Ancak, 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile İdare, bu konuda oluşan tereddütleri büyük ölçüde gidermiştir. Tebliğ’de yapılan açıklamalara göre; bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

C- ÖRTÜLÜ SERMAYEYE İSABET EDEN FAİZ KUR FARKI VE BENZERİ GİDERLER İÇİN YÜKLENİLEN KDV

Örtülü sermaye kapsamında değerlendirilen bir borcu kullanan kurum açısından önemli olan konu ise yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı ile ilgili olmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/d maddesine göre;

“…

d) Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi.”

5520 sayılı KVK’nın 11. maddesine göre; örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir. Buna göre, bir borçlanma örtülü sermaye niteliğine dönüşmüş ise buna ilişkin faiz giderleri kanunen kabul edilemeyen bir gider niteliğine dönüştüğünden söz konusu faiz giderlerine ilişkin yüklenilen KDV de indirim olarak dikkate alınamayacak, indirim konusu yapılamayan bu KDV kurum kazancının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak da dikkate alınamayacaktır.

III- ÖRTÜLÜ SERMAYEYE İSABET EDEN GELİRLER ÜZERİNDEN HESAPLANAN KDV DÜZELTİLEMEZ

A- ÖRTÜLÜ SERMAYE SADECE BİR VERGİ GÜVENLİK MÜESSESESİDİR

Örtülü sermaye, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) ile getirilen ve kurumlar vergisi matrahının aşındırılmasını önlemeyi amaçlayan bir vergi güvenlik müessesesidir. KVK’nın örtülü sermayeyi düzenleyen 12. maddesinin birinci fıkrasında, belirtilen şartları taşıyan borçlanmaların örtülü sermaye sayılacağı belirtilerek bir karine oluşturulmuştur. Dolayısıyla, temin edilen borcun kurumlar vergisi uygulaması bakımından örtülü sermaye sayılması, bunun gerçek bir borç olmadığı anlamına gelmeyecek, söz konusu borçlanma işleminin özsermayenin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak kabul edilecektir.

Yapılan borçlanma, sadece kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından örtülü sermaye sayılacak, ticari ilişkide ve dolayısıyla ticari kazancın tespitinde herhangi bir değişiklik olmayacaktır. Çünkü söz konusu düzenleme KVK açısından getirilmiş bir vergi güvenlik müessesesidir ve örtülü sermaye sayılan borçlar ticari kazancın tespitinde hukuki niteliği değişmeden yine gerçek bir borç alacak sayılacaktır. Bu karine, sadece kurumlar vergisi matrahının hesaplanması açısından sonuçlar doğuracak; örneğin, örtülü sermaye kullanan mükellefin bilançosunu düzeltip yabancı kaynaklar arasında yer alan örtülü sermayeye isabet eden borç tutarını öz sermaye arasına almak gibi özel hukuka ilişkin sonuçlar doğurmayacaktır.

Örtülü sermayenin, vergi güvenlik müessesesi olmasının en önemli sonucu, görünürdeki işlemin, genel hukuk kuralları karşısında tamamen doğru olması ve yapılacak düzeltme işleminin sadece mali kârın tespiti noktasında, bu doğru olayın vergi kanunları karşısındaki yansımaları üzerine yapılmasıdır(1). Örtülü sermaye tespitinde, görünürdeki işlemin doğru olmadığı iddia edilmemekte; tam aksine, olayın doğru olduğu, ancak sonuçlarının mali karın tespiti noktasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği ileri sürülmektedir. Unutmamak gerekir ki kanunen kabul edilmeyen gider tabiri, gerçekte bir gider olan harcamanın kanunen reddedilmesidir.

Örtülü sermaye faizlerinin KVK’nın 11/1-b maddesinde, kanunen kabul edilemeyen gider olarak tanımlanması, gerçekte, bu faiz ödemelerinin yapıldığı; ancak, kurumlar vergisi matrahının tespitinde kanunen kabul edilemeyeceği anlamına gelmektedir. Dolaysıyla, ilişkili kişilerden faiz gelirini elde eden mükelleflerin gerçekte elde ettiği gerçek bir faiz geliri söz konusu olup, bu faiz gelirinin özsermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye üzerinden elde edildiği tespit edilmiştir.

B- DÜZELTME İŞLEMİ YALNIZCA GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN YAPILACAKTIR

Örtülü sermaye faizlerinin, “kâr payı” sayılması yalnızca gelir ve kurumlar vergisi uygulaması açısından yapılan bir değerlendirmedir. Nitekim, KVK’nın 12/7. maddesinde bu durum açık olarak belirtilmiştir. Düzeltmeye ilişkin gerekçede de “Böylece, bir kurumda örtülü sermaye şartlarını taşıması sebebiyle indirimi reddedilen borçlar için nakden veya hesaben ödenen faizlerin, mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla elde eden yönünden kâr payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre gerekli düzeltmelerin yapılması amaçlanmıştır.” ifadesiyle sadece indirimi reddedilen faizlerin mükerrer vergilenmesinin önlenmesinin amaçlandığı belirtilmiştir. Örtülü sermayeye isabet eden gelirlerin kâr payı sayılması nedeniyle kâr payının KDV’nin konusuna girmediğini ileri sürerek KDV açısından yapılacak düzeltme ise düzeltmeye ilişkin hükmün kanuni lafzında ve gerekçesinde belirtilen mükerrer vergilemenin önlenmesi amacıyla ilgili değildir. Yasa koyucu yalnızca gelir veya kurumlar vergisinde oluşacak mükerrer vergilemeyi önleme amacı gütmektedir.

Bu nedenle, borcu veren ilişkili tarafından elde edilen faizler, KDV açısından, sağlanan finansman hizmetinin bedelidir ve bu nedenle de bu bedel üzerinden KDV hesaplanması gerekir. KVK’nın 12. maddesine katma değer vergisi açısından da kâr payı sayılarak düzeltme işlemi yapılacağına ilişkin açık bir hüküm koyulmadığı sürece KDVK açısından düzeltme işlemi yapılamaz.

Vergi kanunlarının uygulanmasında ilk olarak kanunun lafzı uygulanacaktır. Kanunun lafzının açık olmadığı noktada ise kanunun uygulaması; hükmün konuluş amacı, “kanundaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısına göre yapılacak olup, diğer kanunlarda yer alan maddelerle olan bağlantısı göz önünde bulundurularak kıyas yoluyla bir yorum yapılamayacaktır.”

Dolayısıyla; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinin yedinci fıkrasında gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında şartların gerçekleştiği dönemde örtülü sermaye sayılacak olan borçlanma faizleri, yine sadece Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulamasında dağıtılmış kâr payı ya da dar mükellefler için ana merkeze aktarılmış tutar sayılacak olup, buna dayalı olarak yapılacak düzeltmenin Katma Değer Vergisi Kanunu’na ve diğer kanunlara şümulü yoktur. KVK’da düzeltmenin hangi kanunlar açısından yapılacağı Kanun’un lafzından açıkça anlaşılmaktadır ve bu da sadece gelir ve kurumlar vergisi olarak sayılmıştır.

C- ÖRTÜLÜ SERMAYE ÜZERİNDEN HESAPLANAN FAİZLER KÂR PAYI SAYILACAKTIR, KÂR PAYI DEĞİLDİR

KDVK’nın 12. maddesinin yedinci fıkrasında; örtülü sermaye faizlerinin gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılacağı belirtilmiştir. Burada bir karine söz konusudur ve örtülü sermayenin faizlerinin hukuki niteliğine ilişkin bir düzenleme yapılmamaktadır. Fiilen kâr dağıtımının yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, kâr dağıtımının Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu açısından sonuçları elde edilmek istenmiştir.

Örneğin, 2005 yılında kurulan ve tüm hesap dönemlerini zararla kapatan bir kurum; örtülü sermaye kullandığında bu kurumun ödemiş veya hesaplamış olduğu faizler kâr payı sayılacaktır. Dolayısıyla, kurulduğu günden bugüne hiç kâr etmemiş bir kurumun kâr payı dağıttığı varsayılacaktır. Bu örnekten de anlaşılacağı üzere, KVK’nın 12. maddesinin yedinci fıkrası, kâr dağıtımı stopajlarının yapılmasını sağlayan, bir varsayım hükmüdür. Bu varsayım hükmünün KDVK için de geçerli olduğunu iddia etmek, vergi kanunlarının uygulanmasına ilişkin VUK’un 3. maddesi hükmüne aykırılık teşkil edecektir(2). Bu örnekteki zararlı kuruma borç veren kurumun KDV açısından finansman hizmeti sunduğu, bu finansman hizmetinin karşılığının kâr payı olamayacağı, bu hizmetin bedelinin faiz olduğu ve bu faizin KDV’ye tabi tutulması gerektiği açıktır.

Özetle, örtülü sermayeye isabet eden faiz ve benzeri ödemeler yalnızca Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanması açısından kâr payı sayılacaktır. Başka bir deyişle, işlemin niteliği değişmeyecek, Gelir ve Kurumlar Vergisi açısından bu tür ödemeler kâr payı sayılacaktır. Katma değer vergisi ve diğer vergiler açısından hesaplanan/ödenen faizleri kâr payı sayma ya da yapılan ödemenin niteliğinin farklılaştığını kabul etmek mümkün olmayacaktır.

D- KONUYA İLİŞKİN YARGI KARARI

Örtülü sermaye müessesesi KVK’da yer alan bir vergi güvenlik müessesesidir. Dolayısıyla, yalnızca kurumlar vergisini (kazanç vergisini) güvence altına almak amacıyla ihdas edilmiştir. Bu nedenle de ödenen faiz ve benzerlerinin kâr payı olarak kabul edileceği belirtilirken, bu kabulün sadece Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunları açısından geçerli olacağı net olarak ifade edilmiştir. Yani yapılan işlemin hukuk aleminde doğurduğu tüm sonuçlar ortadan kaldırılmamış, yalnızca kazanç vergileri açısından kâr payı olarak kabul edileceği belirtilmiştir. KVK’nın 12/7. maddesinde yapılan düzenleme, işlemi ticari açıdan etkilememekte, sadece kazanç vergisini güvence altına almak amacıyla, kazanç vergileri (GVK ve KVK) alanında bir karine oluşturarak faiz ve benzeri ödemelerin kâr payı sayılacağını belirtmektedir.

Benzer gerekçelerle İstanbul 9. Vergi Mahkemesi tarafından verilen Karar’ın özeti şu şekildedir:

“…

Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirketin 2009 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda, düzenlenen 11.09.2009 tarih ve sayılı vergi inceleme raporunda davacı kurumun ilişkili olduğu kişilere 2008 hesap döneminde kullandırdığı paralar neticesinde örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz gelirine ilişkin fatura düzenlediği ve vergileme dönemi itibariyle hesaplanan KDV olarak beyan edildikten sonra Aralık 2008 dönem beyannamesinde söz konusu faiz gelirinin indirimler arasında beyan edildiğinin tespiti üzerine söz konusu para kullandırma işleminin finansman hizmeti olarak değerlendirilerek KDV’ye tabi tutulması gerektiğinden bahisle ikmalen tarh edilen cezalı KDV tarhiyatının iptalinin istenildiği anlaşılmıştır.

Olayda, davacı şirketin ilişkili olduğu kurumlara 2008 hesap döneminde para kullandırdığı, kullandırdığı bu paralar için önce Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12/7. maddesi uyarınca kâr payı sayılan tutar olarak faiz tahakkuk ettirildiği daha sonrasında ise örtülü sermaye sayılan ödemeler için hesaplanan faizlerin davacı kurum tarafından KDV Kanunu’nun 35. maddesi kapsamında düzeltildiği taraflar arasında ihtilafsız olmakla beraber uyuşmazlığın çözümü tahakkuk eden faiz gelirinin KDV Kanunu kapsamında kâr payı olarak kabul edilip edilemeyeceği ile KDV Kanunu uyarınca hizmet olarak kabul edilip edilemeyeceğinin tespitine bağlıdır.

Davacı kurum Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12/7. maddesi kapsamında örtülü sermaye üzerinden hesap edilen faizin borç alan ve borç veren nezdinde kâr payı sayıldığını KDV Kanunu’nun 1. maddesine göre ise kâr paylarının verginin konusuna girmediği eğer KDV hesaplanmış ise aynı Kanun’un 35. maddesine göre düzeltilmesi gerektiğinden bahisle KDV beyanlarının buna göre düzeltmişse de vergi sistemimizdeki her bir kanunda vergiyi doğran olay, verginin konusu, mükellefi, istisna ve muafiyetleri ve buna benzer bir takım düzenlemeler yer almakta bu düzenlemeler sadece o kanun için bağlayıcı olup diğer bir kanunun uygulamasına sirayet etmediğinin kabulü gerekmektedir.

Diğer taraftan örtülü sermaye müessesesi kurumlar vergisi uygulaması bakımından getirilmiş bir güvenlik müessesesidir. Mükelleflerin örtülü sermaye kapsamında kullandırdıkları paralar karşılığında elde ettikleri faiz gelirinin kâr payı sayılması kanunun açık ifadesi ile sadece Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulaması açısından getirilmiş bir düzenlemedir. Her ne kadar KDV kanunu uyarınca kâr payı ve iştirak kazançları KDV’nin konusuna girmemekte ise de söz konusu kâr payının kurumların doğrudan elde ettikleri başka bir deyişle ticari faaliyetleri sonucunda oluşan karları olarak kabul edilir. Uyuşmazlığın temeli ise kullandırılan paranın getirişi olan faiz gelirinin aslında gerçek anlamda kâr payı olmadığı yasa hükmü uyarınca gelir ve kurumlar vergisi yönünden kâr payı sayılacağı sadece kazanç vergileri için kâr payı olarak isimlendirileceği kanun lafzından çıkan bir sonuçtur. Aynı zamanda elde edilen faiz gelirinin kâr payı sayılması kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında hüküm ve sonuçlarını doğuracağından elde edilen faiz gelirinin KDV uygulaması açısından kâr payı olarak kabulü mümkün değildir. Kaldı ki kanun koyucu örtülü sermaye üzerinden elde edilen faiz gelirini KDV açısından da kâr payı olacağını kabul etseydi Kurumlar Vergisi Kanunu’nda olduğu gibi açık bir düzenlemeye yer vermesi gerekirken bu yönde bir düzenlemeye yer vermemiştir.

Mükellef kurumun kullandırdığı paraların finansman hizmeti olarak kabul edilip edilmeyeceği değerlendirildiğinde ise, hizmet, ekonomide özelliğe sahip malın tersine, elle tutulamayan ve saklanması mümkün olmayan, insan ihtiyaçlarının giderilmesine yönelik olarak üretilen veya organize edilen faaliyetler olarak tarif edilmiştir. KDV Kanunu’nun 4. maddesinde ise hizmet bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi tarif edilmiş olmakla beraber bu haller sınırlandırılmamıştır. Hizmet tarifinden yola çıkıldığında ihtiyaçların giderilmesinde bir şeyi kullandırmak da hizmet olduğuna göre olayda davacı kurum ilişkili olduğu kişi veya kurumların parasal ihtiyaçlarını gidermek amacıyla para kullandırmak suretiyle finansman hizmetinde bulunmuştur.

Bu durumda davacı şirketin ilgili olduğu kurum ve kişilere para kullandırmasının hizmet olarak değerlendirilerek tahakkuk eden faizin beyan dışı kaldığından bahisle salınan cezalı KDV tarhiyatında yasal isabetsizlik yoktur.

…”(3)

IV- SONUÇ

5520 sayılı KVK’nın 12. maddesinin son fıkrasında; kurumlar tarafından işletmede kullanılmış olan borçlara ilişkin olarak, örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde söz konusu borçlanmalara taraf olanlar nezdinde gelir ve kurumlar vergisi açısından düzeltme yapılması öngörülmüştür. Söz konusu düzeltme hükümleri kanun metninde açık olarak belirtildiği üzere sadece gelir veya kurumlar vergisi açısından getirilmiş bulunmaktadır.

Örtülü sermaye üzerinden elde edilen faiz ve benzeri gelirlerin elde eden açısından kâr payı sayılması, KVK ve GVK açısından getirilmiş ve madde gerekçesinde de belirtildiği üzere mükerrer vergilemeyi önleme amacı taşıyan bir düzeltme mekanizmasıdır. Ancak; bu gelirler ne ekonomik ne de hukuki açıdan nitelik değiştirerek kâr payı haline dönüşmektedir, yalnızca gelir ve kurumlar vergisi açısından oluşacak mükerrer vergilemeyi önleme amacıyla vergi kanunlarında kâr payı için getirilmiş hükümlere tabi olacaktır. Nitekim örtülü sermaye sayılan borçlar yabancı kaynaklar hesabından çıkarılarak sermayeye eklenmeyecektir.

Örtülü sermayeye isabet eden faiz, kur farkı ve benzeri giderler için hesaplanmış olan KDV’nin ise düzeltilmesini savunan görüşler, mükerrer vergilemeyi değil, kâr payının KDVK’nın 1. maddesinde kâr payının KDV’nin konusuna girmediğini ileri sürmektedir(4). Oysa, örtülü sermayenin düzeltilmesine ilişkin hükümlerin yer aldığı KVK 12/7’nin lafzında ve gerekçesinde düzeltmenin mükerrer vergilemeye yönelik olduğu anlaşılmaktadır.

Sonuç olarak, örtülü sermaye, nitelik itibariyle bir borçtur, bu borç neticesinde elde edilen gelir de ticari nitelik taşıyan bir hizmetin getirisi olması nedeniyle KDVK’nın 1 ve 24. maddeleri uyarınca KDV’ye tabidir. Bu gelirin KVK ve GVK açısından kâr payı sayılması sadece bu iki Kanun bakımından hüküm ve sonuç doğuracaktır. Daha önce bu gelirler için hesaplanan KDV’nin; söz konusu gelirlerin kâr payı olarak düzeltilmesi ve kâr payının da KDV’nin konusuna girmediği gerekçesiyle KDVK’nın 35. maddesinde yer alan;

“Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vukubulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vukubulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır.”

hükmüne dayanılarak düzeltilmesi mümkün değildir. Nadir Gülhan Novus Vergi Denetim, Danışmanlık http://www.novusymm.com.tr/

(*)          Vergi Müfettişi (E. Hesap Uzmanı)

()         Bu makaledeki görüşler yazarına ait olup, çalıştığı Kurum’u bağlamaz.

(1)         21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(G)        Yazının I. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Sayı: 231, Mart 2012, s. 131-137

(1)        Mehmet BATUN, “Örtülü Sermaye Üzerinden Hesaplanan veya Ödenen Faiz ve Kur Farklarında KDV”, Vergi Dünyası, Mayıs 2009

(2)        Ferhat ALEMDAR, “Örtülü Sermaye Müessesesinde Yer Alan Düzeltme Hükümleri KDV’yi Kapsamamaktadır”, Vergi Dünyası, Şubat 2010

(3)        İstanbul 9. Vergi Mahkemesi tarafından verilen K. 2011/555 sayılı Karar.

(4)        Bu görüşler için Bkz.;

            a- Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu 10.09.2007 tarihli 2007/77-7 no.lu Kararı

            b- Zeki GÜNDÜZ, “Örtülü Sermaye Sayılan Borçların Faizleri KDV’ye Tabi mi?”

            c- Veysi SEVİĞ, “Örtülü Sermaye İşlemlerinde Katma Değer Vergisi Sorunu”, Referans Gazetesi, 07.04.2009

Leave a comment

Make sure you enter all the required information, indicated by an asterisk (*). HTML code is not allowed.

Hakkımızda

 ö z d o ğ r u l a r, 18.08.1988 tarihinde kurularak, Mali Müşavirlik faaliyetine başlamıştır. 

Sektöründe en iyi olma duygusu ile personeline "Kalite" bilincini yerleştirmeyi, Kalite Yönetim Sistemini sürekli iyileştirmeyi, müşterilerine en iyi hizmeti sunmayı, amaç edinerek, 2003 Yılında, alanında Türkiye' de ilk olarak ISO 9001: 2000 Belgesi almıştır.

 

Mali Takvim

Öne Çıkanlar

  • Enflasyon Düzeltmesi Uygulayan Şirketlerde Kar Dağıtımı Ticaret Bakanlığı tarafından hazırlanan “Enflasyon Düzeltmesi Uygulayan Şirketlerde Esas Alınacak…
  • 1 TL için 532.000 TL Fazla Vergi Ödeme Riski Sosyal içerik üreticilerinden ile Appstore, Google Play üzerinden gelir elde…
Top