Giriş:

Bildiğimiz üzere pek çok şirkette şirket ortakları taşınmazlarını şirketlerine bedelli veya bedelsiz olarak kullanım amacıyla kiralamaktadır. Bu kira sözleşmeleri/anlaşmaları yazılı veya sözel olabilmektedir. Kira ödemelerinde emsal kira bedeli esası bulunmakla beraber, gerçek kişi ortağa ödeme yapılmadıkça ortak tarafından beyan edilecek bir kira geliri (GMSİ) de bulunmamaktadır. Bu nedenle, şirketler bünyesinde yapılan stopaj ortak tarafından tahsil aşamasına kadar nihai bir vergi olarak kalmaktadır.

Bu aşamada, kira ödemesi yerine aynı tutarın gerçek kişi ortaklara doğrudan kar payı ödemeleri yapılmasının şirket ve ortaklar nezdinde konsolide vergi yükünün tespiti önemlidir.

Aşağıda hipotetik bir veri kapsamında bir taşınmazın gerçek kişi ortak tarafından iki ilişkili şirkete (3.750.000-TL ve 210.000-TL yıllık brüt kira bedeli ile) emsallere uygun bedelle kiralanması nedeniyle ortaya çıkan vergi yükleri ile aynı tutarın ortağa kar payı olarak dağıtılmasının vergisel sonuçları konsolide sonuçları itibariyle irdelenmeye çalışılmaktadır. 

GMSİ İle İlgili Yasal Açıklamalar

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)nda Gayrimenkul Sermaye İradı (GMSİ) Beyanında tahsil esası benimsenmiş olup, bedelsiz kiralamalarda GVK 73. maddesine göre bina ve arazilerde emsal kira bed eli, yetkili özel mercilere veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kira, bu suretle tespit edilmiş kira mevcut değilse, V.U.K.’na göre belirlenen vergi değerinin % 5’i yıllık kira bedeli olup, gerçek kişi ortak tarafından beyan edilerek tahakkuk eden gelir vergisinin ödenmesi gerekmektedir.

Aşağıdaki yasal açıklamalara göre Kurumun/kurumların gerçek bedel olarak bir kira belirleyip bunu ödemesi durumunda emsal kira bedeline bakılmasına hukuken imkan yoktur. Bu nedenle, Kurum dilediği ölçüde bir kira bedeli belirleyebilir (muvazaa, peçeleme, kayıtdışı gibi hususlar olmaksızın).

Yalnız, mükellefin bu gerçek kira ödemesini bazı tevsik edici belgelerle ispatlaması gerekmektedir. Buna karşın, hiç bedel almadan kiralama yapılırsa; o zaman emsal bedel dikkate alınacak ve gerçek kişi ortak tarafından yıllık gelir vergisi beyanında beyan etmesi gerekmektedir.

Bize göre mutlaka bir bedel belirlenmesi uygun olacaktır ki, şirketler de genel olarak zaten bunu belirlemektedirler. Bu durum, gerçek olduğu sürece emsal bedel uygulamasının önüne geçecek, Kurum tarafından gider yazıldığı için net vergi yükü düşük kalacaktır.

Bu nedenle, Kurumun aşağıdaki yasal açıklamalar kapsamında kiralamaya konu taşınmazın değerleme rakamlarını dikkate almaksızın gerçek bir kira bedeli belirlemesi yeterli ve kafidir.

“Asgari” Emsal Kira Bedelinin Tespiti:

GVK 73. Maddesine göre bina ve arazilerde emsal kira bedeli, yetkili özel mercilere veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kira, bu suretle tespit edilmiş kira mevcut değilse, V.U.K.’na göre belirlenen vergi değerinin % 5’i yıllık kira bedelidir.

GMSİ konusunda sözleşmeler, muvazaalı veya peçelemeli olduğu ve tarafların gerçek iradesini veya gerçek durumu yansıtmadığının vergi idaresince ispatlanması dışında, vergi dairesini bağlar ve vergilendirmeye esas alınmak zorundadır.

Danıştay’ın muhtelif dava dairelerinin yerleşik içtihadı da bu doğrultudadır. Bu anlayış dâhilinde Danıştay bir kararında “…beyanda bulunulan kiradan daha fazla kira edildiği saptanmadan emsal kira bedeline göre tarhiyat yapılamayacağı” belirtilmektedir.

Başka bir olayda Danıştay, beyan edilen kira gelirinin doğru ve gerçek olduğunun mükellefçe ispat edilmesi halinde emsal kira bedeli esası uygulanmayacak, ispat edilmemesi halinde ise, emsal kira bedeli uygulanarak bu bedel üzerinden vergi ödenmesinin gerekeceğine” karar vermiştir.

Bu karar bize göre doğrudur. Mükellefler, elde ettikleri kira gelirlerini, kira sözleşmeleri, kira makbuzları veya kiraların bankadan ödendiği durumlarda banka dekontları veya posta havale makbuzları, kiracı ifadeleri ile kanıtlayabildikleri sürece, emsal kira bedeline göre beyanda bulunmak zorunda değildirler veya bu kişilere emsal kira bedeli bedelinden düşük kira geliri beyan ettikleri gerekçesiyle cezalı vergi salınamaz.

Böyle bir verginin salınması halinde, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun E:1986/186, K:1990/31 sayı ve 06.04.1990 tarihli kararında da belirtildiği gibi, kira geliri sahipleri, beyan ettikleri kira gelirinin gerçek olduğunu yargı mercileri önünde açıklama ve kanıtlama olanağına sahiptirler.  Başka bir anlatımla, belirtilen yönde verilen kararlar vesilesiyle yargı mercileri ekonomik yaklaşımı benimsemektedirler.

İlaveten, Bakanlıkça yayımlanan 5.1.1999 tarih ve 1999/1 sıra numaralı Gelir Vergisi Kanunu Uygulama İç Genelgesi ile, gerçek kira gelirinin tevsik ve ispat edilmesi durumunda emsal kira bedeli esasının uygulanmayacağı belirtilerek konuya esneklik getirilmiştir.

Bir diğer ifadeyle, bedel mukabili bir durum varsa, muvazaa olmadığı takdirde veya aksi bir durum tespit edilemediği durumda gerçek değer esas alınabilir. Yalnız, bedelsiz her türlü kiralamalarda emsal bedel dikkate alınacağı açıktır.

Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi gereğince tevkifat yapılabilmesi için nakden veya hesaben bir ödemenin bulunması gerekmektedir.

Buna göre; ortağın sahip bulunduğu ve taşınmazın şirketin kullanımına bedelsiz bir şekilde tahsis edildiği durumda, tarafınıza nakden veya hesaben kira ödemesi yapılmadığından, şirketçe Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi gereğince gelir vergisi tevkifatı yapılması söz konusu olmayacaktır. Ortak ise, bedelsiz dahi olsa emsal bedel 86/c tutarını aşarsa beyan edecektir.

GVK 86/1c bendine göre, vergiye tâbi gelir toplamının[(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde[1] (2020 için 49.000-TL) yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları beyan edilmemektedir.

• Gerçek kişi ortağın kira geliri/kar payı bu tutarı aştığından beyan edilmesi gerekmektedir.

Yaptığımız çalışmada, gerçek kişi ortak ile şirketlerin vergi yükleri bu kira ödemeleri kapsamında aşağıdaki gibi çıkmaktadır (gerçek kişi ortağın GMSİ giderleri hariç):

Görüldüğü üzere, bu tutarda bir kira ödemesi nedeniyle konsolide net vergi yükümüz 2019 da 676.260,00-TL, 2020 de ise 668.670,00-TL dir.

• Fakat, şirket tarafından gider yazılan ve stopajı ödenen kira tutarı ortağa fiilen ödenmediği sürece, ortak tarafından beyan edilmesini gerektiren bir durum bulunmamaktadır.
• Dolayısıyla, ortağa nakden/aynen bir kira ödemesi olmaz ise ilave bir vergi yükü ortaya çıkmayacaktır.Emsal bedel nedeniyle eleştiri olması mümkün değildir, zira ortak adına şirketler tarafından yapılan stopajlar da gelir vergisidir. 

GVK’nın 72. Maddesine göre gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Bu nedenle, ortak tarafından aynen veya nakden tahsil edilen bir tutar bulunmadığı sürece gerçek kişi ortağın beyan edeceği bir irad bulunmayacaktır.

Ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.

Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralıyan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur.

Gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar, ilgili bulundukları yılların hasılatı sayılır. Şu kadar ki, ölüm ve memleketi terk hallerinde mükellefiyetin kalktığı tarihi takibeden zamanlara ait olmak üzere peşin tahsil olunan kiralar, mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı addolunur.

Gayrimenkul iradı sahipleri için,

1. Ittıla hasıl etmeleri kaydiyle namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması;

2. Kira olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz) veya kiracısına olan borcu ile takası; tahsil hükmündedir.

Yabancı parasiyle yapılan ödemeler, ödeme gününün borsa rayici ile, borsada rayici yoksa, Maliye Bakanlığı'nca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına çevrilir.

• Bu nedenle, stopaj yapılması kira ödemesinin ortak tarafından beyanını gerektirmediğinden brüt kiranın tamamının ödenmemesi ortak nezdinde ve dolayısıyla konsolide vergi yükünü ciddi şekilde azaltacaktır.
• Kurum, zaten kira ödemesini matrahtan düşerek %22 kurumlar vergisi avantajı yaratmaktadır.
• Bu nedenle, gerekmedikçe, ortak tarafından talepte bulunulmadıkça kira ödemesi yapılmaması ama gider yazılarak stopajının ödenmesi uygun görülmektedir.
• Fakat, emsallerin altında bir kira ödemesi, muvazaa olmadığı sürece sorun yaratmazken, emsallerin üstünde bir kira ödemesi şirketlerin transfer fiyatlandırması eleştirisine maruz kalmasına ve ağır bir tarhiyat ile muhatap olmalarına neden olur.

Kira Yerine Kar Payı Ödemeleri Şeklinde Ortağa Ödemelerin Vergi Yükü:

GVK’nın 75/1. Maddesine göre her nevi hisse senetlerinin kâr payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kâr payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları ile konut finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetlere ve varlık finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen varlığa dayalı menkul kıymetlere ödenen faiz, kâr payı veya benzeri gelirler dahil.); 75/2. Maddesine göre ise iştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited Şirket ortaklarının, iş ortaklıklarının ortakları ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz.) Menkul Sermaye İradı (MSI) sayılmıştır.

Bu kapsamda, GVK nın 94/6b (4842 sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle değişen alt bent. Yürürlük; 24.04.2003) maddesine göre;

i) Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) (10)

%15 kar dağıtım vergisi hesaplanacağını ifade etmiştir.

GVK 86/1c bendine göre, vergiye tâbi gelir toplamının[(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde (2020 için 49.000-TL) yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları beyan edilmemektedir.

• Dağıtılması tartışılan kar payı/iştirak payı tutarı 49.000-TL beyan sınırını aştığından beyan edilecektir.

Fakat, GVK’nın 22/3. Bendine göre ise tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılır ve tevkif edilen verginin tamamı, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir.

Bu nedenle, kurum bünyesinde yapılan tevkifatın tamamı beyannamede mahsup edilecektir.

Görüldüğü üzere, yıllık 3.960.000,00-TL brüt tutarda bir kar payı ödemesi nedeniyle konsolide net vergi yükümüz 2019 da 755.460,00-TL, 2020 de ise 747.870,00-TL dir.

Sonuç:

Yukarıdaki yasal açıklamalar kapsamında yaptığımız çalışma neticesinde gerçek kişi ortağa kira ödemesi yerine aynı tutarda kar payı vermenin/ödemenin her yıl itibariyle 79.200,00-TL daha fazla vergi yükü taşıdığı, ortağın GMSİ beyanında gerçek veya götürü gideri de dikkate aldığında bu sapmanın daha da artacağı ve daha fazla vergi yükü yaratacağı (artacağı) sonuçlarına erişilmektedir.

Şirketler tarafından kira ödemeleri yerinde olup, hesaplamalar aşağıdadır:

Buna karşın, kira ödemeleri nedeniyle oluşan vergi yükünün önemli bir kısmından kurtulmak adına aşağıdaki hususların önemli olduğu iletilmektedir:

• Stopaj yapılması kira gelirinin gerçek kişi ortak tarafından beyanını gerektirmediğinden brüt kiranın tamamının ortağa ödenmemesi vergi yükünü ciddi şekilde azaltacaktır.
• Şirketler, zaten kira ödemesini matrahtan düşerek %22 kurumlar vergisi avantajı yaratmaktadır. (Zarar/İstisna Vb durumların olmadığı düşüncesiyle)
• Bu nedenle, gerekmedikçe, ortak tarafından talepte bulunulmadıkça kira ödemesi yapılmaması ama gider yazılarak stopajının ödenmesi uygun görülmektedir.
• Şirket ortağının, nakden veya aynen tahsil edilen bir kira geliri bulunmadığı sürece beyan edeceği ve ilave olarak ödeyecek gelir vergisi bulunmayacaktır.
• Fakat, emsallerin altında bir kira ödemesi, muvazaa olmadığı sürece sorun yaratmazken, emsallerin üstünde bir kira ödemesi şirketlerin transfer fiyatlandırması eleştirisine maruz kalmasına ve ağır bir tarhiyat ile muhatap olmalarına neden olur.
• Kira yerine ortağa kar payı dağıtmanın kar payının yarısının istisna olmasına karşın, kira gelirine karşı daha fazla vergi yükü getirdiği sonuçlarına varılmıştır.