Şirketin ortağına sattığı taşınmaza ilişkin ortaklar cari hesabında tutulan satış bedeli için 5520 sayılı KVK’nın 13. maddesi uyarınca faiz hesaplanması gerektiği hk.

İstemin Özeti: Davacı adına, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahisle vergi inceleme raporlarına istinaden re’sen tarh edilen tek kat vergi ziyaı cezası 2009 yılı kurumlar vergisi, 2009/10-12 dönemi geçici vergi, 2009/12 dönemi kurum (stopaj) vergisi ile ortaklara kullandırılan tutarlar karşılığında fatura düzenlenmediği için 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.

Vergi Mahkemesi’nce verilen kararda; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarının bir bütün olarak değerlendirilmesinden; vergi müfettişi tarafından taşınmaz satışının vadeli bir satış olup olmadığı, satış bedeli içerisinde vade farkının bulunup bulunmadığı yönünde bir araştırma yapılmadığı gibi taşınmazın emsal bedeline ilişkin olarak herhangi bir araştırmanın da yapılmadığı anlaşılmakta olup, eksik inceleme ve araştırmaya dayanılarak örtülü kazanç elde edildiğinden bahisle davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda ve fatura düzenlenmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

Davalı idare tarafından, davacı hakkında kurumlar vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporunda, ilgili dönemde şirkete ait taşınmazın şirket ortağına satılması ve taşınmazın karşılığı olan 150.000,00 TL’lik tutarın 131- Ortaklardan Alacaklar hesabında tutulmasına rağmen bu tutara faiz, komisyon veya herhangi bir sair değer hesaplanmadığının tespit edildiği, yasal defter ve kayıtlara elde edilen faiz gelirinin yansıtılmayarak kurum kazancının eksik beyan edildiği, kurum tarafından ortaklara ödünç olarak verilen paralar için ortaklardan alınması gereken emsal faiz tutarı toplamının KDV dahil 35.312,72 TL olduğu, 5520 sayılı Kanun’un 13. maddesinde yer alan şartların dava konusu olayda gerçekleştiği, davacının kurumlar vergisi beyannamesinde ortaklardan 150.000,00 TL alacağı olduğunu beyan ettiği, beyanname ekinde yer alan gelir tablosuna göre ise, faiz geliri elde edilmediğinin anlaşıldığı, söz konusu tespitlerden hareketle düzenlenen diğer vergi inceleme raporlarında davacı adına re’sen tarh edilmesi gereken geçici vergi ile kurum (stopaj) vergisinin belirlendiği, 193 sayılı Kanun’un 75. maddesinin 2. numaralı bendinde belirtildiği haliyle, limited şirket ortaklarının kâr paylarının, iştirak hisselerinden doğan kazançlar adı altında menkul sermaye iradı sayıldığı ve aynı Kanun’un 94. maddesine göre de vergi tevkifatı yapılması gerektiği, kanun hükümleri çerçevesinde yapılan işlemlerde herhangi bir hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

Karar: Davacı şirketin 2009 takvim yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporlarında, ilgili dönemde şirkete ait taşınmazın şirket ortağına satılması ve taşınmazın karşılığı olan 150.000,00 TL’lik tutarın 131- Ortaklardan Alacaklar hesabında tutulmasına rağmen bu tutara faiz, komisyon veya herhangi bir sair değer hesaplanmadığının tespit edildiğinden hareketle örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı kanaatine varıldığı, söz konusu raporlara istinaden dönem matrahlarının tespit edilmesi ve faiz gelirine ilişkin olarak fatura düzenlenmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kesilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş; 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı 13. maddesinde; “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır.

Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder.

Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.” hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.

Örtülü kazanç dağıtımı, kurumlar vergisi mükellefi olan bir şirketin vergilendirilmemiş kazancının yasal kazanç dağıtımı ya da sermayenin geri ödenmesi söz konusu olmadan ortaklara veya ortakların yakınlarına aktarılmasıyla gerçekleşmektedir. Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacı kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemektir. Örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmek için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının ortaya konulması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, vergiyi doğuran olayın gerçekleşebilmesi, söz konusu bu iki şartın kümülatif olarak somut olayda vuku bulmasına bağlıdır.

Dosyanın incelenmesinden, ikâmet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacının, 2009 hesap döneminde 131- Ortaklardan Alacaklar hesabında yer alan tutarlara hesaplanması gereken faiz geliri yönünden sınırlı olarak incelendiği, davacının 2009 hesap dönemine ait yasal defterleri ile bilançosu ve gelir tablosunun tetkiki sonucunda, 131- Ortaklardan Alacaklar hesabında izlenen tutar için faiz geliri hesaplanmadığının tespit edildiği, bu husus mükellef kurum temsilcisine sorulduğunda cevaben: “Şirketten ortağa verilmiş bir para söz konusu değildir ya da sermaye ödenmesiyle alakalı bir alacak söz konusu değildir. Şirkete ait olan bir dükkânın ortağa satılması sebebiyle oluşan bir alacaktır. Sehven işlem 120 no.lu hesap yerine 131 no.lu hesapta takip edilmiştir. Vergi dairesinin isteği üzerine 2012 hesap döneminde bilanço ve kurumlar vergisi beyannamesinde gerekli düzeltme yapılmıştır.” şeklinde beyanda bulunulduğu, davacının 2009 takvim yılı kurumlar vergisi beyannamesi ekinde verdiği 2009 yılı bilançosunda ortaklarından 150.000,00 TL alacağı olduğunu beyan ettiği, beyanname ekinde yer alan gelir tablosuna göre elde edilmiş herhangi bir faiz gelirinin bulunmadığı, kurum alacağının ödendiğine dair de herhangi bir tespit yapılmadığı, buna göre de kurumun ortaklarına borç para kullandırmak ve kullandırılan tutarlara faiz tahakkuk ettirmemek suretiyle örtülü kazanç dağıtımı yaptığı kanaatine varıldığı, söz konusu faiz hesabı için Merkez Bankası‘nın belirlediği reeskont faiz oranının uygulanması suretiyle adatlandırma yapıldığı, 2009 yılı için kurum kazancına ilave edilmesi gereken tutarın belirlenerek ilgili dönem beyanlarının düzeltildiği anlaşılmaktadır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 16/1. maddesinde, ticaret şirketlerinin tacir olduğu düzenlenmiş ve “Ücret İsteme Hakkı” başlıklı 20. maddesinde de; “Tacir olan veya olmayan bir kişiye, ticari işletmesiyle ilgili bir iş veya hizmet görmüş olan tacir, uygun bir ücret isteyebilir. Ayrıca, tacir, verdiği avanslar ve yaptığı giderler için, ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanır.” hükmüne yer verilmiştir.

Ticaret şirketleri tüzel kişilik sahibidirler. Bu durumun doğal sonucu olarak bir ticaret şirketinin ortakları ve ortaklarının ilgili bulunduğu diğer gerçek ve tüzel kişiler, şirketin tüzel kişiliği karşısında “üçüncü kişi” konumundadırlar.

Temel amacı kâr etmek olan bir ticaret şirketinin, herhangi bir bedel karşılığı olmaksızın, şirket kaynaklarını karşılıksız olarak başkalarına kullandırması şirketin varlık amacına aykırı olduğu gibi, iktisadi ve ticari icaplara uymayan, normal ve mutad olmayan bir durumdur. Çünkü şirketin işletme kaynaklarını kendisi kullanarak değişik yollarla kâr elde etmesi mümkün olduğu halde, bu kaynaklarını karşılıksız olarak veya düşük bir karşılık ile başkasına kullandırması, şirketin mâli çıkarlarına aykırı bir durum olacaktır. Nitekim 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde yer alan düzenlemelerde, 6102 sayılı Kanun’un yukarıda aktarılan hükümlerine paralel olarak düzenlenmiş ve kurum kazancının aşındırılmasının engellenmesi amaçlanmıştır.

Bu bilgiler ışığında, davacıya ait taşınmazın şirket ortağına satılması ve 131- “Ortaklardan Alacaklar” hesabında tutulmasına karşın bu tutara faiz hesaplanmadığı açık olan uyuşmazlıkta, Kanun’da yer alan düzenlemeye göre de şirket ortaklarının ilişkili kişi sayılması karşısında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu sonucuna ulaşılmıştır. Buna göre, 5220 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde öngörülen şartların somut olayda oluştuğu göz önünde bulundurulduğunda, davacı şirketin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı ve elde edilen kazancın da vergilendirilmesi gerektiği hususu yukarıda yapılan açıklamalar ve aktarılan mevzuat hükümleri mucibince her türlü izahtan varestedir.

Şu halde, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından, Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

Öte yandan, Vergi Mahkemesince yeniden verilecek kararda, davacı adına 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak da maddede ceza kesilmesini gerektiren şartların olayda gerçekleşip gerçekleşmediği konusunda yeniden bir değerlendirme yapılacağı tabidir.

Açıklanan nedenlerle; temyiz isteminin kabulüne, temyize konu Vergi Mahkemesinin kararının bozulmasına, yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine, 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, oybirliğiyle karar verildi.