3065 sayılı KDVK'nın 1/1 maddesi kapsamına göre ticari, sınai, zirai faaliyetler ve serbest meslek faaliyetleri çerçevesinde Türkiye'de yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları KDV'ye tabidir. Teslimden ne anlaşılması gerekli olduğu konusu ise yasanın 2/1 maddesinde şöyle tarif edilmiştir: "Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir." şeklinde yapılmıştır.
Yasada yapılan bu tanıma göre teslim uygulamasında iki ana faktör bulunmaktadır. Bunlar, bir malın mevcut olması ve bu mal üzerindeki tasarruf hakkının devredilmiş olması zorunludur. Teslimi KDV'ye tabi olan mal, mülkiyet hakkı diğer tarafa intikal edecek şekilde teslim edildiği takdirde KDV doğmuş olacaktır. KDV'yi doğuran teslim ise, asıl olarak alıcı ve satıcı arasında gerçekleşen teslimdir. Bu teslimin anlamı ise iki taraf arasında bir sözleşme yapılması ve bu sözleşmeye dayalı olarak mülkiyet hakkının alıcı yana devredilmiş olmasıdır. Bu şekilde akit satış akdi olmaktadır. Borçlar kanunun 182. maddesine göre satış akitleri "satım bir akittir ki, onunla satıcı satılan malın mülkiyetini alıcıya nakletmek mülkiyetini ve alıcı da buna karşılık fiyatı ödemek borcunu üzerine alır." Şeklinde tanımlanmıştır.
Kamulaştırma işlemlerinde KDV, iradi bir teslimden ve Borçlar Kanunun 182. maddesinde belirtilen satış sözleşmesinden söz edilmesi olanaklı değildir. Bu nedenle, rızai olmasa bile, özel mülke ya da ticari bir işletmeye ait gayrimenkullerin kamulaştırılması işlemlerinde anılan gayrimenkullerin sahiplik hakkı, kamulaştırmayı yapan otoriteyi geçmektedir. Bu nedenledir ki, taşınmazın sahipliğinin kamulaştırma neticesinde ilgili kamu kurumuna intikali durumunda da teslimin realize edildiği KDV yönünden kabul edilmektedir.
Kamulaştırma işlemlerinde KDV kamulaştırmaya konu olan gayrimenkulun özel mülkiyet ve ticari bir firma aktifine kayıtlı olup olmamasına göre durum farklılık arz etmektedir. Buna göre özel mülkiyete ait bir gayrimenkulun kamulaştırılması işlemleri, KDV'nin konusuna girmemektedir. Ancak, bir ticari işletmenin gayrimenkulu kamulaştırıldığı takdirde 3065 sayılı KDVK'nun 1/1. madde hükmüne göre KDV söz konusudur. Burada bu noktada işletmeye dahil bir gayrimenkulun iradi satışı ile kamulaştırma nedeniyle elden çıkarılması arasında önemli bir farklılık bulunmamaktadır. Bu nedenle kamulaştırma neticesinde iktisap edilen gayrimenkullerin KDV'ye tabi olduğu tartışmasızdır.
Maliye Bakanlığı'na yansıya bir olayda, belediyelerin kamulaştırma suretiyle iktisap ettiği gayrimenkullerin KDV'ye tabi olacağı belirtilmiştir. Buna göre;
"a) Gayrimenkul, bunlara özel mülk olarak sahip olan şahıslardan istimlak edilmişse vergi -uygulanmayacaktır.
b) İstimlak edilen gayrimenkul, bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı ve envanterine dahil bulunuyorsa, intikal katma değer vergisine tabidir.
Ayrıca belediyeye ait arsa, yol artığı ve daire satışında alan kişiden veya kuruluştan katma değer vergisi alınıp alınmayacağı aşağıdaki şekilde belirlenecektir.
a) Belediyenin iktisadi işletmelerine dahil gayrimenkullerin satışı ticari faaliyet kapsamına girdiğinden, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi gereğince vergiye tabidir.
b) İktisadi işletmelerine dahil olmayan gayrimenkullerin satışı aynı Kanunun 1/3-d maddesi gereğince ticari faaliyet kapsamına girip girmediğine bakılmaksızın vergiye tabidir. Ancak bu satışların, bedel tespiti yoluyla ve başka alıcıların katılmasına izin verilmeden belirli şahıs veya tesliminde katma değer vergisi uygulanmayacaktır."
şeklinde görüş bildirilmiştir(1).
Öte yandan, ticari, sınai, zirai veya mesleki işletmelere dahil taşınmazların kamulaştırılması durumunda kamulaştırma bedeli üzerinden ayrıca KDV hesaplanacaktır.
Vergi dairesinin özelge bazında yapmış olduğu açıklamalarda KDV'nin kamulaştırma bedeline ilave olarak alınması gerektiği yönündedir. Bunun için taşınmaz bedeli için KDV içerecek fatura kesileceği anlaşılmaktadır. Bu anlayış içinde bedel artırımı davası neticesi alınacak ilave bedel açısından da aynı yolda işlem yapılacağının kabulü gerekmektedir(2).
Öte yandan, haczen satışlarda da KDV bakımından vergilemeyi gerektiren işlemler tekemmül etmiş sayılmaktadır. Haczen satışlar, geneli ile müzayede yerlerinde yapılmakta olduğu için KDVK'nun 1/3-d md. hükmüne göre vergiye tabi olacaktır. Nazlı Gaye Alpaslan Güven
(1) Maliye Bakanlığı'nın 28.3.2000 gün ve 13477 sayılı Elazığ Valiliğine yollamış olduğu özelge. Maliye Bakanlığı'nın konuyla ilgili aynı yönde 1.11.1993 gün ve 68282 sayılı ve ayrıca yine 4.4.1997 gün ve 14239 sayılı başka muktezaları da bulunmaktadır.
(2) ÖZBALCI Yılmaz, "KDV Kanunu Yorum ve Açıklamaları", Ocak, 2008, s. 63
