Bilindiği gibi, 5520 sayılı kurumlar vergisinin 1/ç maddesi ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisinin kapsamına alınmış, dernek ve vakıfların kendisi ise kurumlar vergisi kapsamı dışında tutulmuştur.
Aynı kanunun 2. maddesinin 5 ve 6. bentlerinde de, dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzeri nitelikteki yabancı işletmelerin, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler olduğu, bunların kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükelleflerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kar edilmesinin veya karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere, Kurumlar Vergisi Kanununda dernekler, verginin mevzuu dışında bırakılmış, bunlara ait veya bağlı olan ve faaliyetleri devamlı bulunan iktisadi işletmeler vergi kapsamına alınmıştır.
Derneklere bağlı olarak faaliyette bulunan iktisadi işletmelerin ticaret siciline tescili zorunludur. İktisadi işletmeler, yerel ticaret sicil müdürlüklerine tescil ve ilan ile tüzel kişilik kazanmaktadırlar.
5520 sayılı yeni KVK ile beraber derneklerin iktisadi işletmeleri önemli ölçüde kontrol altına alınmış olup, böylece iktisadi işletmeler kurumlar vergisi kapsamına alınmıştır. Böylece örneğin, bir dernek tarafından telif ve yayın hakkı derneğin elinde bulundurulmak koşuluyla bir kitabın bastırılıp, satışa arz edilmesi halinde bir kez de yapılmış olması piyasaya sunularak birden çok kişiye pazarlanması nedeniyle süreklilik ve devamlılık unsuru realize olmuş olacaktır. Bu nedenle, pazarlama işleminin bir kez herhangi bir dağıtım şirketi vasıtasıyla yapılmış olması da durumu değiştirmeyecektir. Keza, aynı vergilendirme döneminde birden çok veya birden fazla vergilendirme döneminde periyodik olarak ticari bir organizasyon kapsamında çay, tiyatro, kermes, gösterim konser, yemek vs. faaliyetlerin düzenlenmesi ve bu faaliyetlerden ötürü de gelir (hasılat) elde edilmesi sebebiyle oluşacak olan iktisadi işletme için kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi ve iktisadi işletmenin tescilinin yapılması gerekecektir. [1]
Öte yandan, yapılan işlemlerin bir ticari mahiyet arz etmeksizin yapılması durumunda ise, devamlı bir ekonomik faaliyet söz konusu olmayacaktır. Bu gibi durumlarda, bir derneğin 4 yıl önce satın almış olduğu araçlarını aynı yıl içinde bir veya birkaçını satması halinde, devamlı surette bir ekonomik faaliyet söz konusu olmayacaktır.
Faaliyetin dönemsel veya mevsimlik olması işin mahiyeti sebebiyle faaliyetin sürekliliğine engel teşkil etmemektedir. Örneğin, deniz kıyısında yazın plajda yer alan yerlerin kiralanması, havuzun kiralanması, şezlong, şemsiye vb. kiralamaların yapılması bu işin mevsimlik veya dönemsellik mahiyetini değiştirmemektedir.
Dernekler genel olarak 5253 sayılı Denekler Yasasına göre ilgili valilik veya kaymakamlıklardan (dernekler il müdürlüğü) izin alınarak kurulabilmektedir. Bir kısım dernekler ise vilayet haricinde özel kanunlarla kurulabilmektedir. Derneklere ve vakıflara ait veya bağlı olarak faaliyet sürdüren iktisadi işletmelerce elde edilen kazançlar üzerinden tarh edilecek kurumlar vergisi muhatabı söz konusu iktisadi işletmeler olacaktır. Bu iktisadi işletmelerin ayrıcana bir tüzel kişiliklerinin bulunmaması durumunda tarhiyatın muhatabı iktisadi işletmenin bağlı veya ait olduğu dernek ve vakıfların muhatap olacağı yeni KVK’nunda belirlenmiştir.
İzmir Vergi dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede; “…….. belediyesiyle yaptığı protokol çerçevesinde ve bedel mukabilinde gerçekleştirdiğiniz başıboş hayvanların toplanması, ilaçlanması, nakledilmesi ve kısırlaştırılması şeklindeki faaliyetlerin derneğe bağlı iktisadi işletme oluşturması nedeniyle kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gereken derneğinizin yaptığı işler karşılığında tahsil ettiği bedelin KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir”[2]
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun vermiş olduğu bir kararda; “Davacı derneğin, dernek kaşesi basılı makbuz ile tahsil edilen ücret karşılığı işlettiği otoparkın, iktisadi işletme sayılması ve elde ettiği kazancın kurumlar vergisine tabi olması gerekmektedir” şeklinde kararları bulunmaktadır. [3]
Yine Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen bir başka kararda ise; “Maliye Bakanlığı ile Milli Eğitim Bakanlığı arasındaki protokol uyarınca okul kantini ve büfelerinin işletilmesi hakkı kendisine verilen ancak kira tutarından bağış adı altında pay almak suretiyle üçüncü şahsa kiraya veren davacı Milli Eğitim Vakfının, sözü edilen yerleri kiraya verme organizasyonu iktisadi işletme sayılmayacağından, mükellefiyet tesis ettirilmesinde isabet görülmemiştir.” şeklinde karar verilmiştir.[4]
En son yapılan bir düzenleme ile 5766 sayılı yasanın 22. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunun 30. maddesinin 9. fıkrasında yer alan düzenleme yeniden değiştirilmiş ve KVK’na geçici 2. madde eklenmiş bu hükme göre 1.1.2008 ila 31.12.2015 tarihleri arasında dernek veya vakıflarca elde edilen GVK’nun 94/5 bent hükmü ve geçici 67. maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar ile Milli Eğitim Bakanlığına bağlı örgün ve yaygın eğitim yapan mesleki ve teknik eğitim okullarındaki atölye ve uygulama birimleri ile anaokulu, kreş, çıraklık ve halk eğitim merkezlerindeki uygulama birimlerine bağlı döner sermaye işletmelerinin elde ettikleri gelirler dolayısıyla iktisadi işletme oluşmuş sayılmayacaktır.[5]
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede; “bir derneğin SMS yoluyla bağış toplama kampanyası kapsamında GSM operatörleri üzerinden elde edeceği gelirler, herhangi bir hizmet karşılığı olmadığından ve sadece bağış niteliği taşıdığından iktisadi işletme oluşturmayacaktır. Dolayısıyla, iktisadi işletme oluşturmayan bahse konu bağışların kurumlar vergisine tabiliği de söz konusu değildir” şeklinde bir özelge verilmiştir.[6] Buna göre, derneğin kendi bütçesine katkı sağlamak amacıyla son yıllarda yaygınlık kazanan SMS yoluyla bağış toplama kampanyası vasıtasıyla ciddi bağışlar derneklere katkı sağlamaktadır. Sonuç itibariyle cep telefonları üzerinden alınan izin gereğince, örneğin 1 SMS = 5 TL olmak üzere Turkcell, Avea ve Vodafone GSM operatörleri tarafından toplanılan bağışlar dernek bakımından KVK’nun 1/ç md. hükmüne göre bir iktisadi işletme oluşturmayacağı gibi bu şekilde derneğin faaliyeti de kurumlar vergisi kapsamında bir faaliyet olmadığından kurumlar vergisine tabi değildir şeklinde görüş verilmiştir. Bize göre de, bu görüş son derece isabetlidir. Önümüzdeki günlerde derneklerin tüzüklerinde yer alan birçok amacı gerçekleştirebilmek için yapmış oldukları faaliyetler vergi kıskacına alınmak istenmektedir. Zira yeni KVK’nun 1/ç. Md. hükmü ve 1 seri nolu kurumlar vergisi genel tebliği derneklerin faaliyetlerini sürdürürken ve amaçlarını realize ederken karşılarına bu faaliyetin veya bu etkinliğin bir iktisadi işletme oluşturup/oluşturmayacağı yönünde ciddi duraksamalarla karşılaşmaktadırlar. Bu durum, pek çok derneğin önünde bekleyen önemli bir engel gibi gözükmektedir. Maliye Bakanlığı’nın bu konuları yeniden gözden geçirilmesinde ve yeni bir düzenleme ile “iktisadi işletme” oluşumu olgusunu yeniden ele almalıdır. Nazlı Gaye Alpaslan Güven
[1] TEKİN Cem – KARTALOĞLU Emre, “Kurumlar Vergisi Kanunu” Yorum ve Açıklamaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, Nisan, 2007, s.21-28
[2] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü, 19.3.2008 gün ve 618 sayılı özelge.
[3] DVDDGK, 6.11.1998 tarih ve E:1997/76-K:1998/320 sayılı kararı.
[4] Dnş. 4. D. nin 8.12.2004 gün ve E:2003/1918-K:2004/2487 sayılı kararı.
[5] TEKİN Cem – KARTALOĞLU Emre, age., s.23
[6] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın özelgeleri. Bila gün ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-2
