2018 mali yılının son dönemecine girmiş bulunuyoruz. Kurumların 2018 yılı hesap döneminde elde ettikleri kazançlarını yeni yapılan düzenlemeyle birlikte Nisan ayının son gününe kadar beyan edip ödemeleri gerekiyor. Yıllar itibarıyla hem vergisel düzenlemelerde hem de uygulamada yapılan değişikler, her yıl olduğu gibi bu yıl da Kurumlar Vergisi Beyannamesi verilmeden önce dikkate edilmesi gereken hususları tekrardan gözden geçirmemize vesile oluyor. Bu bağlamda, kurumların işlemlerini elektronik ortama taşıması amacıyla uygulamaya geçirilen e-defter (ve buna bağlı e-Berat onayı) ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nda yer alan taşınmaz ve iştirak hisse satış kazancı istisnası arasındaki uygulamada çelişen bir konuyu hep beraber inceleyelim.
Taşınmaz ve İştirak Hisse Senedi Satış Kazancı İstisnasına İlişkin Düzenlemeler
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun istisnalar ve istisna kazançlara ilişkin hükümlerin yer aldığı 5'inci maddesinde sıklıkla karşılaştığımız iki istisna türü; taşınmazlar ve iştirak hisseleri satış kazancına uygulanan istisnadır. Buna göre; kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50'lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır. Söz konusu maddenin gerekçesine baktığımızda; kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesinin amaçlandığı belirtilmiştir.
İstisnadan Yararlanan Kazanç Fon Hesabında Tutulmalı
1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde söz konusu istisnadan yararlanılabilmesi için gerekli şartlar ayrıca hüküm altına alınmıştır. Buna göre, satıştan doğan kazancın istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması, fon hesabına alınma işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği açıklanmıştır.
Tebliğ'de satıştan doğan kazancın fon hesabına alınması için belirli bir tarih aralığı öngörülmüş; bu tarih aralığının ilk günü olarak satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başı; son günü olarak ise beyannamenin verildiği tarih olarak belirlenmiştir. Anılan Tebliğ'de söz konusu istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılmasının mümkün olduğu ayrıca belirtilmiştir.
Öte yandan, belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesinin mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan ve istisna uygulanması sebebiyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı hüküm altına alınmıştır.
e-Defter ve e-Berat İlişkisi
Birçok ülkede olduğu gibi Türkiye'de de kayıt dışı ile mücadele vergi otoritesinin en önemli hedefleri arasında yer alıyor. Bu sebeple, mükelleflerin vergi kanunlarına uyumlarının artırılması ile kayıt dışılığın izlenerek önlenmesi amacıyla elektronik fatura kullanma ve elektronik defter tutma zorunluluğu getirilmiştir.
13 Aralık 2011 tarihinde yayımlanan 1 sıra No.lu Elektronik Defter Genel Tebliği ile elektronik defter yürürlüğe girmiş olup, uygulamadan yararlanan mükelleflerin aylık dönemler itibarıyla oluşturdukları elektronik defterler için, berat almak ve bunları istenildiğinde ibraz etmek üzere muhafaza etmek zorunda oldukları belirtilmiştir.
Söz konusu Tebliğ'in devamında, mükelleflerin elektronik defterlerini ilgili olduğu ayı takip eden üçüncü ayın son gününe kadar (hesap döneminin son ayına ait defterler kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın son gününe kadar) kendilerine ait mali mühür ile onaylamak zorunda oldukları belirtilmiştir. Bu şekilde oluşturulan elektronik defterlerin onaylanan beratları ile birlikte VUK ve TTKkapsamında geçerli kanuni defter olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Buna göre; Ocak ayı e-Beratının Nisan ayında alınacağını, Şubat, Mart ve Nisan ayına ait e-Beratların ise kurumlar vergisi beyan süresinden sonra onaylanacağı anlaşılıyor.
Çelişki Bu Noktada Başlıyor
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği iştirak ve taşınmaz satış kazancından doğan istisna tutarının ilgili yılın kurumlar vergisi beyannamesi verilene kadar özel bir fon hesabında kayıtlara alınması gerekliliğini ortaya koyuyor. Öte yandan, e-Defter mükellefi olan kurumların Şubat, Mart ve Nisan ayına ait elektronik defterlerinin e-Berat onayı için son yükleme tarihlerinin ilgili yılın kurumlar vergisi beyan tarihini (30 Nisan) aştığını görüyoruz.
İşlemlerin kayıtlara alınmasının zaman sınırlaması açısından Vergi Usul Kanunu'ndaki hükümlere bakıldığında söz konusu kanunun "Kayıt Zamanı" başlıklı 219'uncu maddesinde, muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak kayıtlara alınması işleminin 10 günden fazla geciktirilmesinin uygun olmadığı belirtilmiş olup, söz konusu kayıtların muhasebe fişlerinde yer almasının deftere işlenmesi hükmünde olduğu ve bu kayıtların esas defterlere 45 günden daha geç ettirilemeyeceği ifade edilmiştir.
Konuyu bir örnekle açıklamak gerekirse; e-Defter mükellefi bir kurumun söz konusu istisnalardan doğan kazancının fon hesabına alınması işlemini 15.04.2019 tarihinde gerçekleştirdiğini varsayalım. Mükellef Nisan ayı elektronik defterinin e-Berat onayını en geç 31.07.2019 tarihine kadar onaylayabileceği dikkate alındığında, söz konusu onay tarihinin ilgili yılın kurumlar vergisi beyan tarihini aştığı ve bu durumda ilgili istisna kazancın fon hesabına alınması işlemi için muhasebe kayıt tarihinin mi yoksa ilgili defterin e-Berat onayının alındığı tarihin mi baz alınarak değerlendirmelerin yapılması gerektiği ile ilgili soru işaretleri oluşuyor.
Sorumlu Vergicilik Bakışıyla…
Kurumların mali bünyelerini güçlendirmesinin hedeflenmesi sonucu getirilen istisnaya ilişkin düzenleme her ne kadar tüm detayları içeriyor gibi görünse de mevzuatta e-Defter uygulamasına dahil olan mükellefleri uygulama açısından zor durumda bırakması gündeme gelebilecek bir boşluk olduğu görülüyor. Kanaatimizce istisna kazancın muhasebe kayıtlarında fon hesabına alınması yeterli olup, e-beratın kurumlar vergisi beyannamesinin verilme tarihine kadar alınmasının bir önemi yoktur. e-Defter uygulaması ve elektronik uygulamaların arttığı bu dönemde vergi kanunlarının da güncellenmesi gerektiği aşikardır. Aksi durumda iştirak ve taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanacak olan mükelleflerin zaman sınırlaması açısından mevzuatta yeterli bir açıklama bulunmaması sebebiyle cezai uygulama ile karşı karşıya kalabilmesi muhtemeldir. Sorumlu vergicilik bakışıyla, söz konusu kazançlara ilişkin uygulanan istisnanın fon hesabına alınmasına ilişkin muhasebe kaydının oluşturulması ve bu kaydın ilgili dönem defterinde yer almasının istisnadan faydalanılabilmesi için yeterli olduğu yönünde açık bir düzenleme yapılmasının faydalı olacağını düşünüyoruz. Samet Demir https://www.kpmgvergi.com
