1. Giriş:

2009 yılından itibaren uygulanmaya başlanan indirimli kurumlar vergisi uygulaması idare tarafından zaman içinde yapılan düzenlemelerle yatırım yapmayı daha cezbedici hale getirmiştir. Özellikle yatırımın devamı süresince diğer faaliyetler üzerinden elde edilen kazançların indirimli kurumlar vergisine tabi tutulması sonucunda idare tarafından tahsilinden vazgeçilen kurumlar vergisi bir nevi yatırımın finansmanına destek olduğundan bu durum mükellefleri yatırım yapmaya teşvik etmiştir.

Diğer faaliyetler üzerinden elde edilen kazançların indirimli kurumlar vergisine tabi tutulması alışıla gelmiş teşvik uygulamalarından farklılık göstermektedir. Bu sebeple mükellefler tarafından sıklıkla özelge talebine konu edilmektedir.

Öte yandan idarenin zaman zaman yaptığı düzenlemeler (gerek yasa değişikliği gerekse Bakanlar Kurulu Kararlarıyla) konuyu daha da karışık hale getirebilmektedir.  Uygulamaya ilişkin takip edilen prosedürlere ilave olarak yapılan geçici düzenlemeler indirimli kurumlar vergisi uygulamasının tatbikini ve takibini zorlaştırmıştır.  Örneğin Kurumlar Vergisi Kanuna eklenen 9 numaralı geçici madde ile önce 2017 yılında yapılan yatırım harcamalarına daha sonra bu madde de yapılan değişiklik ile 2018 yılında yapılan yatırım harcamalarına ilişkin özel düzenlemeler yapılmıştır. Bu tarz özel düzenlemelerin yapılış maksadı ile ortaya çıkardığı sonuçların birbirine uygun olduğu söylemek bazen mümkün olmamaktadır.

2. Kanuni Düzenleme:

İndirimli kurumlar vergisi uygulaması Kurumlar Vergisi Kanunu'  nun 32/A maddesinde düzenlenmiştir.[1]

Düzenlemeye göre teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımın işletilmesinden elde edilen kazançtan belli bir oranda (vergi indirim oranında) vergi tahsil edilmeyecektir. Bu şekilde tahsil edilmeyen vergiler toplamı yapılan yatırım harcamasının belli bir oranını (yatırıma katkı oranı) aşamayacaktır. Yatırma katkı oranını ve indirimli vergi oranını kanuni sınırılar içinde yatırım türlerine göre belirleme yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmiştir.

Bu maddeye 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun[2]39. maddesi ile yapılan ekleme sonucunda kısaca mahsuben indirimli kurumlar vergisi uygulaması[3]olarak anılan yeni bir uygulama getirilmiştir. Bu düzenlemeyle, toplam yatırıma katkı tutarının %50’si diğer faaliyetler üzerinden elde edilen kazançlardan hesaplanan vergilerin (belli bir oranda) tahsil edilmemesi şeklinde kullanılabilecektir. Ayrıca bu düzenlemede genel oran olarak belirlenen %50 sınırını %0 ila %80 arasında değiştirme yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmiştir.

Daha sonra aynı madde de 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un[4]66. maddesi ile yapılan değişiklik sonucunda %80 olan üst sınır %100 şekline getirilmiştir.

Öte yandan 6770 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un[5]30. maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 9. maddede yapılan düzenlemede; Bakanlar Kuruluna, mükelleflerin 2017 takvim yılında gerçekleştirdikleri imalat sanayiine yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırım harcamaları için yatırıma katkı oranlarını 15 puan arttırmak suretiyle, toplam yatırıma katkı tutarından mahsuben kullanılan kısım belirlendiği oranı %100 olarak ve vergi indirim oranını da %100 olarak uygulatma yetkisi verilmiştir.

Geçici 9. madde de yer alan 2017 yılı sınırlaması da 7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları İle Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’ un[6]90. maddesiyle 2017 ve 2018 yılları olarak değiştirilmiştir.

3. Bakanlar Kurulu Kararları

Bakanlar Kurulu Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinden aldığı yetki ile 15.06.2012 tarih ve 2012/3305 sayılı kararı[7]yayınlamış ve konu hakkındaki ilk belirlemeleri yapmıştır. 

Bu ilk kararda toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben kullanılacak olan yatırıma katkı tutarı için yatırımların bulundukları bölgelere göre ayrı ayrı oranlar belirlenmiştir.

Daha sonra 7.09.2016 tarih 2016/9139 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı[8]ile 2012/3305 sayılı kararda değişiklik yapılarak; tüm bölgelerde %80 oranının kullanılması yönünde belirleme yapılmıştır.

Bakanlar Kurulu, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 9.maddesinden aldığı yetki ile de 2017/9917 sayılı kararı[9]almıştır. Bu karar ile 2012/3305 sayılı kararına geçici 8. Madde eklenmiştir. Bu maddeye göre imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu: 15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 1.1.2017 ile 31.12.2017 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için;

a) Bina-inşaat harcamalarında KDV iadesi,

b) Bölgesel, büyük ölçekli ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamında vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere,

teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanmasını kararlaştırmıştır.

En nihayetinde Bakanlar Kurulu, 7061 sayılı kanun hükümlerine uygun olarak 2012/3305 sayılı kararının geçici 8. maddesinde yer alan 2017 yılı sınırlamasını 2018 yılı olarak değiştirmek üzere 25.12.2017 tarih ve 2017/11175[10]sayılı kararını almıştır.

Böylece üstte belirtilen imalat sanayiine yönelik düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki özel düzenlemelerin süresi bir yıl daha uzatılmıştır.
4. Değerlendirme

Kurumlar Vergisi Kanunu geçici 9. maddesi ve ilgili Bakanlar Kurulu Kararlarına göre; imalat sanayiine yönelik olarak düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında 2017 ve 2018 yıllarında yapılan yatırım harcamaları için;

-yatırıma katkı oranı teşvik belgesinde yazılı katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle,

-indirimli vergi oranının tespitinde indirim oranı %100 olarak,

-toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben kullanılacak kısım belirdiği oran %100 olarak dikkate alınacaktır.

Bu oranların kullanılması için teşvik belgesi üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

Ancak geçici madde ile getirilen bu hükümlerin uygulanması sırasında birçok belirsizlik bulunmaktadır. 2017 ve 2018 yıllarında yapılan yatırım neticesinde hak kazanılan ilave katkı tutarının kullanımında yıl bazında bir sınırlama olup olmadığı, bu tutarın kazanç yetersizliği nedeniyle sonraki yıllara devir etmesi halinde sonraki yıllarda kullanımında bir sıralama olup olmayacağı, mahsuben kullanılabilir katkı tutarının tespiti için bu yıl yapılan yatırım harcamasının dikkate alınıp alınmayacağı gibi.

Bu konulardaki düşüncelerimizi daha önceki makalelerimizde açıkladığımız için burada tekrardan yer vermedik. Onun yerine 2017 ve 2018 yıllarında yapılan yatırım harcamalarını bir örnek ile açıklamak daha uygun olacaktır.[11]

5. 2017 ve 2018 Yıllarında İmalat Sektöründe Yapılan Tevsi Yatırımda Uygulama Örneği

X A.Ş. ’nin 2012/3305 sayılı BKK kapsamında teşvik belgesine bağladığı, imalat sanayiine yönelik bir tevsi yatırımı ile ilgili olarak; belgede yazılı olan yatırıma katkı oranının % 40, kurumlar vergisi indirim oranının % 60 (İndirimli kurumlar vergisi oranı % 8), toplam yatırım tutarının 11.000.000,00 TL, tevsi yatırımın 3 yıl içinde tamamlanacağı ve yatırımın yapıldığı dönemlere ilişkin verilerin aşağıdaki gibi olduğu varsayılmıştır.[12]

2017 ve 2018 yıllarında yapılan yatırım harcamaları için teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı oranına 15 puan eklenmek suretiyle kullanılabilir yatırıma katkı tutarı hesaplanacaktır. Böylece yatırıma katkı tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Bu yatırım nedeniyle kullanılacak toplam yatırıma katkı tutarı;

-Teşvik belgesinde yazan toplam yatırım tutarı ile yatırıma katkı oranının çarpılması sonucunda bulunan (11.000.000,00 x 0,40 =) 4.400.000,00 TL ve

-2017/9917 sayılı BKK kapsamında hak kazanılan (teşvik belgesinde yazılı olmayan) %15 ilave yatırıma katkı oranının 2017 ve 2018 yıllarında yapılan yatırım tutarı ile çarpılması sonucunda bulunan [(4.000.000,00 + 5.000.000,00) x 0,15 =] 1.350.000,00 TL

toplamından (4.000.000,00 + 1.350.000,00 =) 5.750.000,00 TL olarak oluşacaktır.

2017 yılı yatırım dönemi olup, yatırımın kısmen ya da tamamen işletmeye geçmemesi sebebiyle sadece diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.[14]Bu yıl için diğer faaliyetler üzerinden elde edilen kazançlara 2017/9917 sayılı BKK kapsamında %100 oranında vergi indirimi uygulanabilecektir. Ayrıca bu yıl ve 2018 yılında yapılan yatırım harcaması ile sınırlı olmak üzere toplam yatırıma katkı tutarından mahsuben kullanılabilecek olan kısmının tespitinde %100 oranı dikkate alınacaktır.  

2018 ve 2019 yıllarında yatırımın devam etmesi ile birlikte kısmen ya da tamamen işletilmeye de başlanması sebebiyle hem yatırımdan elde edilen kazançlara hem de diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.[15]

2017 Yılı Çözümü

X A.Ş.’nin 2017 yılı tüm faaliyetlerinden elde edilen ticari kazancı[16]11.000.000,00 TL olduğuna göre 2017 yılında indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancı şu şekilde hesaplanmalıdır.

Tevsi yatırımın (kısmen ya da tamamen) faaliyete geçmemesi, bu dönemde yatırım döneminde bulunması sebebiyle yatırımdan elde edilen kazanç için indirimli kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır. Ancak yatırım döneminde olunması sebebiyle diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca (BKK ile belirlenen sınırlar içinde) indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. 2017/9917 sayılı BKK ile yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oran yüzde yüz olarak belirlenmiştir. Bir başka ifade ile 2017 yılında (4.400.000,00 + 600.000,00 =) 5.000.000,00 TL olarak hesaplanan toplam yatırıma katkı tutarının[17]tamamı 2017 yılında yapılan yatırım harcaması ile sınırlı olmak üzere 2017 yılındaki diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kullanılabilecektir. 2017 yılında yapılan yatırım harcaması (4.000.000,00 TL)  kullanılabilir yatırma katkı tutarından (5.000.000,00 TL) küçük olduğu için yapılan yatırım harcaması tutarı kadar indirimli kurumlar vergisinden yararlanılabilecektir.[18]Bu durumda yine 2017/9917 sayılı kararda belirtilen %100 vergi indirim oranı sebebiyle 4.000.000,00 TL olan toplam yatırıma katkı tutarından yararlanmak için kazancın (matrahın) ne kadar olması gerektiği (4.000.000,00 / 20 x 100 =) şeklinde hesaplanarak 20.000.000,00 TL bulunacaktır. Ancak dönemin tüm faaliyetlerden elde edilen kazanç 10.000.000,00 TL olduğu için diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç kapsamında ancak bu tutar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. Böylece indirimli kurumlar vergisi uygulaması olmasaydı ödenmesi gereken (10.000.000,00 x 0,20 =) 2.000.000,00 TL kurumlar vergisi ödenmeyecektir. Bu tutar aynı zamanda kullanılan yatırıma katkı tutarı olacaktır. Sonraki yıllara devir eden yatırma katkı tutarı ise (5.000.000,00 – 2.000.0000,00=) 3.000.000,00 TL olacaktır.

2018 Yılı Çözümü

X A.Ş. ‘nin 2018 yılı ticari kazancı 14.000.000,00 TL, dönem sonu sabit kıymeti 30.000.000,00 TL olduğuna göre 2018 yılında indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancı şu şekilde hesaplanmalıdır.

Yatırım 2018 yılında devam etmekle birlikte kısmen işletmeye de alındığı için hem tevsi yatırımdan elde edilen kazanca hem de diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. Ayrıca 2017 yılı için geçerli olan KVK geçici madde 9 ve 2017/9917 sayılı BKK’ da ki özel düzenlemeler bu yıl içinde geçerli olacaktır.

Yatırımdan elde edilen kazanç diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç dışında olduğu için öncelikle bunun tespiti gerekecektir. Yatırımdan elde edilen kazanç; yapılan yatırım tutarının dönem sonu sabit kıymet tutarına bölünmesiyle bulunan oranın dönemin ticari kazancı ile çarpılmasıyla ((( 4.000.000,00 + 5.000.000) / 30.000.000,00 ) x 14.000.000,00 =) 4.200.000,00 TL olarak bulunacaktır. 2018 yılında yatırımdan elde edilen bu kazanç %100 indirimli vergi oranına tabi olduğu için %22 oranında hesaplanan (4.200.000,00 x 0,22= ) 924.000,00 TL verginin tamamı yatırma katkı tutarı olarak kullanılacaktır.  Böylece toplam yararlanılan yatırıma katkı tutarı (2.000.000,00 + 924.000,00 =) 2.924.000,00 TL, kullanılabilir yatırıma katkı tutarı ise (3.000.000,00 + 750.000,00 – 924.000,00 =) 2.826.000,00 TL olacaktır.[19]

Toplam kullanılabilir yatırıma katkı tutarı olan 2.826.000,00 TL’nin tamamı (bu yıl yapılan yatırım harcamasıyla sınırlı olmak üzere) diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların indirimli kurumlar vergisine tabi tutulmasıyla kullanılabilir. 2018 yılında yapılan yatırım harcaması (5.000.000,00 TL)  kullanılabilir yatırma katkı tutarından (2.826.000,00 TL) büyük olduğu için katkı tutarının tamamı için indirimli kurumlar vergisinden yararlanılabilecektir.

Bu durumda %100 vergi indirim oranı sebebiyle 2.826.000,00 TL olan toplam yatırıma katkı tutarından yararlanmak için kazancın (matrahın) ne kadar olması gerektiği (2.826.000,00 / 22 x 100 =) şeklinde hesaplanarak 12.845.454,55 TL bulunacaktır. Bu kazanç tutarının da dönemde diğer faaliyet kazancı olarak hesaplanan tutar ile mukayese edilmesi ve küçük olan tutarın uygulamada dikkate alınması gerekmektedir.

Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirecek tutar; dönemdeki toplam ticari kazançtan (14.000.000,00) yatırımdan elde edilen kazancın (4.200.000,00) düşülmesiyle (14.000.000,00 – 4.200.000,00 =) 9.800.000,00 TL olarak hesaplanacaktır.

Sonuç olarak 9.800.000,00 TL tutarı 12.845.454,55 TL’den daha küçük olduğu için diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın indirimli kurumlar vergisine tabi tutulmasında dikkate alınacaktır.

Bu kazanç üzerinden %100 vergi indirimi ile yararlanılabilecek olan yatırıma katkı tutarı da (9.800.000,00 x 0,22 ) 2.156.000,00 TL olacaktır. 

Böylece 2018 yılında yararlanılan toplam yatırıma katkı tutarı; 

-yatırımdan elde edilen kazanç üzerinden 924.000,00 TL ile 

-diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden 2.156.000,00 TL’nin toplamından 3.080.000,00 TL olarak hesaplanacaktır.

2017 ve 2018 yıllarında yararlanılan toplam yatırıma katkı tutarı (2.000.000,00 + 3.080.000,00 =) 5.080.000,00 TL; devir eden yatırıma katkı tutarı da (5.750.000,00 – 5.080.000,00 =) 670.000,00 TL olacaktır.  

2019 Yılı Çözümü

Yatırım 2019 yılında da devam etmekle birlikte kısmen işletmeye de alındığı için hem tevsi yatırımdan elde edilen kazanca hem de diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. 

Ancak 2019 yılı için yapılan özel bir düzenleme olmadığı için KVK 32/A maddesine ve geçerli Bakanlar Kurulu Kararına göre işlem yapılması gerekmektedir.[20]2016/9139 sayılı BKK ile yapılan düzenlemeye göre toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. Ayrıca vergi indirim oranı da teşvik belgesinde yazılı oranda dikkate alınmalıdır. 

Bu durumda teşvik belgesinde yazılı bilgilere göre (diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden) toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben kullanılabilecek olan azami yatırıma katkı tutarı (4.400.000,00 x 0,80 =) 3.520.000,00 TL olarak hesaplanacaktır. Ancak yukarıda yapılan hesaplamalardan görüleceği üzere 2017 ve 2018 yıllarında kullanılan toplam yatırıma katkı tutarı 5.080.000,00 TL olduğundan 2019 yılında bu kapsamda yatırıma katkı tutarı kullanılması mümkün değildir. Ancak 2019 yılına devir eden yatırıma katkı tutarının (670.000,00 TL) yatırımdan elde edilen kazanç üzerinden kullanılması mümkündür. 

Yatırımdan elde edilen kazanç; yapılan yatırım tutarının dönem sonu sabit kıymet tutarına bölünmesiyle bulunan oranın dönemin ticari kazancı ile çarpılmasıyla ((( 4.000.000,00 + 5.000.000 + 2.000.000,00) / 33.000.000,00 ) x 15.000.000,00 =) 5.000.000,00 TL olarak bulunacaktır. Bulunan bu kazanç üzerinden ödenecek vergi tutarı (5.000.000,00 x ((0,22 – (0,22 x 0,60))=) 440.000,00 TL, yararlanılan yatırıma katkı tutarı da ((5.000.000,00 x 0,22)-440.000,00=) 660.000,00 TL olacaktır.  

Dönemdeki toplam kazanç tutarından (15.000.000,00) yatırımdan elde edilen kazanç tutarı (5.000.000,00) düşüldüğünde kalan tutar 10.000.000,00 TL olarak hesaplanacak ve bu tutara normal vergi oranı uygulanacaktır. 

Böylece 2019 yılında yararlanılan katkı tutarı 660.000,00 TL, sonraki yıllara devir eden katkı tutarı ise (670.000,00 – 660.000,00)= 10.000,00 TL olacaktır.  

Yukarıda hesaplandığı üzere;

-2017 yılında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden 2.000.000,00 TL,

-2018 yılında yatırımdan elde edilen kazanç üzerinden 924.000,00 TL,

-2018 yılında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden 2.156.000,00 TL,

-2019 yılında yatırımdan elde edilen kazanç üzerinden 660.000,00 TL olmak üzere toplam 5.740.000,00 TL yatırıma katkı tutarı 3 yılda kullanılmıştır.

Sonraki yıllara devir eden yatırıma katkı tutarı ise (5.750.000,00 – 5.740.000,00)= 10.000,00 TL’dir. Bu tutar sadece yatırımdan elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulaması yoluyla kullanılabilecektir.  

Örneğin yıllar itibariyle çözümü aşağıdaki tabloda topluca gösterilmiştir. 

Sonuç

Kurumlar vergisi kanunun geçici 9. maddesinde ve buna bağlı olarak çıkarılan Bakanlar Kurulu Kararlarında, 2017 ve 2018 yıllarında yapılan yatırım harcamaları nedeniyle indirimli kurumlar vergisi uygulamasında (teşvik belgesinde belirlenen tutardan) daha fazla yatırıma katkı tutarının daha kısa sürede kullanılmasına imkan verilmiştir. Bu düzenlemelerin yapılmasındaki temel amacın daha fazla yatırımın daha kısa sürede yapılması olduğuna şüphe yoktur.

2018 yılından itibaren (yeni bir düzenleme yapılmadığı takdirde) 3 yıl için %22 oranında kurumlar vergisinin geçerli olacağı da dikkate alındığında 2017 ve 2018 yıllarında yapılmış/yapılacak olan yatırım harcamaları nedeniyle hak kazanılacak olan yatırıma katkı tutarının, %100 oranında kullanılacak olan vergi indirim oranının değeri daha iyi anlaşılacaktır.

Bu makalede 3 yıllık bir tevsi yatırımda indirimli kurumlar vergisi uygulamasının tatbikinde dikkat edilmesi gerekenler hakkındaki düşünlerimiz bir örnek olay üzerinden aktarılmaya çalışılmıştır.  Menderes Çetin  https://www.verginet.net

Kaynakça: