T.C.
DANIŞTAY
Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No : 2017/428
Karar No : 2017/636
Anahtar Kelimeler : -Mücbir Sebep,
-Zayi Belgesi
Özeti: Defter ve belgelerin zayi olduğu hususunun, Ticaret Mahkemelerinden alınacak zayi belgesi ile ispat edilebileceği gibi Jandarma Komutanlığı, Zabıta Amirliği, itfaiye Müdürlüğü gibi diğer resmi makamlardan alınacak hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edilebileceği, dava konusu olayda mücbir sebebin varlığının bu belgelerle ortaya konulduğu hakkında.
Temyiz Eden: … Elektrik Malzemeleri Tic. San. Ltd. Şti.
Vekili : Av. …
Karşı Taraf : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
(Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü)
Vekili : Av. …
İstemin Özeti: Davacı şirket adına, … ve … Enerji Yüksek Gerilim Çenter Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenmiş sahte faturaları kaydettiğinin tespiti üzerine bu yönden incelenmek istenen 2004 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi ve Aralık 2003 döneminden devreden katma değer vergisinin düzeltilmesi suretiyle 2004 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re’sen salman katma değer vergisi, üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355’inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası davaya konu yapılmıştır.
İstanbul 7. Vergi Mahkemesi, 27.1.2012 gün ve E:2009/1654, K:2012/228 sayılı kararıyla; defter ve belge isteme yazısı 5.12.2006 tarihinde şirket ortağı ve kanuni temsilci olan .. .’na tebliğ edilmesine rağmen süresi içinde ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi nedeniyle dava konusu tarhiyatın yapıldığı, mükelleflerin, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter ve belgeyi, muhafaza süresi içinde, yetkili makam ve memurların istemeleri halinde ibraz etmelerinin zorunlu olduğu ancak, Vergi Usul Kanununun 13’üncü maddesinde belirtilen mücbir sebeplerden birinin varlığının kanunen geçerli bir şekilde ispatı halinde, yükümlüden, defterlerini ibraz ederek, alış belgelerini defterlerine kaydettiğini belgelemesinin beklenemeyeceği, dava dilekçesinde, iş yerinin 23.3.2006 tarihinde su basması ve 2004 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerinin zarar görmesi nedeniyle ibraz edilemeyeceği, defter ve belgelerin zayi olmasında kasıt olmadığının tespiti için Ticaret Mahkemesinde tespit davası açıldığının belirtildiği ancak, bu durumun belgelenmesine yönelik olarak Türk Ticaret Kanununun 68’inci maddesinin son fıkrası uyarınca alınmış bir zayi belgesi bulunmadığı, zayi belgesi alabilmek için İstanbul Asliye 14. Ticaret Mahkemesinde açılan davanın ise 4.8.2006 gün ve E:2006/443, K:2006/470 sayılı kararla süre yönünden reddedildiği, dolayısıyla, davacının 2004 yılma ilişkin defter ve belgelerinin zayi olduğuna yönelik almış olduğu bir zayi belgesinin bulunmaması ve mücbir sebep halinin kanunen geçerli bir şekilde ispat edilememesi nedeniyle, defter ve belgeleri ibrazdan kaçındığının kabulü gerektiğinden indirimlerin reddi yoluyla yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 9.10.2015 gün ve E:2012/2983, K:2015/10473 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30, 253, 256, mükerrer 355’inci ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 34’üncü maddelerine yer verdikten sonra, katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura ve benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği, mükelleflerin, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter ve belgeyi, muhafaza süresi içinde, yetkili makam ve memurların istemeleri halinde ibraz etmelerinin zorunlu olduğu, aksi durumun, ancak Vergi Usul Kanununun 13’üncü maddesinde belirtilen mücbir sebeplerden birinin varlığının kanunen geçerli bir şekilde ispatı halinde mümkün olacağı, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda re’sen araştırma ilkesinin benimsendiği ve aynı Kanunun 31’inci maddesinin atıfta bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun 266’ncı maddesinde, hakimin özel veya teknik bilgiyi gerektiren bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğunun kurala bağlandığı, davacının işyerini 23.3.2006 tarihinde su basması nedeniyle 2004 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerinin zarar gördüğünün aynı tarihli Sarıyer Merkez Jandarma Karakol Komutanlığı de Bahçeköy Zabıta Amirliğince düzenlenen tutanaklar ve 27.3.2006 tarihli … itfaiye Müdürlüğünce düzenlenen tutanak de tespit edildiği, Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesine sunulmak üzere hazırlanan bilirkişi raporunun da bu yönde olduğu, defter ve belgelerin zayiinde kastının olmadığının tespiti için İstanbul Asliye 14. Ticaret Mahkemesinde açılan davanın ise 4.8.2006 gün ve E:2006/443, K:2006/470 sayılı kararla süre yönünden reddedildiği, uyuşmazlıkta, her ne kadar Vergi Mahkemesince zayi belgesinin olmaması nedeniyle mücbir sebep halinin varlığı kabul edilmemiş ise de dosya içinde bulunan Jandarma Karakol Komutanlığı, İtfaiye Müdürlüğü ve Zabıta Amirliği yetkililerince düzenlenen tutanaklar de Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporun incelenmesinden, davacının işyerini su basması nedeniyle 2004 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerinin zarar gördüğünün anlaşılması karşısında mücbir sebep halinin varlığının kabulü gerektiği, davacı tarafından temyiz dilekçesinde, istenilen belgelerin mal alışı yapılan firmalardan temin edilerek ibraz edilebileceği belirtildiğinden, Mahkemece davacıdan temin edebileceği başka fatura suretleri de istenilmek ve ibraz edilmiş ve edilecek olan bu belgelerden davalı vergi dairesi müdürlüğü de haberdar edilmek suretiyle söz konusu faturaların gerçekten alış yapılan emtiaya ait olup olmadığının araştırılması, gerçek alış faturaları göz önüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu faturalar üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılarak varılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmesi gerektiği, olayda mücbir sebep hali bulunduğundan vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle kararı bozmuş; davalı idarenin karar düzeltme istemini reddetmiştir.
İstanbul 7. Vergi Mahkemesi, 25.5.2017 gün ve E:2017/590, K:2017/1130 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Davacı tarafından; defter ve belgelerin zayi olduğunun Jandarma Komutanlığı, Bahçeköy Belediyesi ve İtfaiye Müdürlüğü yetkililerince düzenlenen tutanaklar ile Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen rapor ile tespit edildiği, yetkililerce gerekli uyarıların yapılmaması nedeniyle zayi belgesi almak için Asliye Ticaret Mahkemesine başvurulmadığı, ceza mahkemesince, defterlerin zayi olmasında kasıtlarının bulunmadığı yolunda karar verildiği, sahte olduğu ileri sürülen faturaların düzenleyicisi firmalar hakkında açılan davaların lehe sonuçlandığı, tarhiyatın eksik incelemeye dayandığı ileri sürülerek, ısrar kararının bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi: Tuğba KÖKMEN
Düşüncesi: Uyuşmazlık konusu döneme ilişkin defter ve belgelerin arşiv olarak kullanılan binanın su basması sonucunda zayi olduğunun ispat edildiği olayda mücbir sebep halinin bulunduğu sonucuna varılmıştır. Bu durumda, davacıdan, defter ve belgelerini ibraz ederek alış belgelerini defterlerine kaydettiğini belgelemesi beklenemeyeceği gibi davacının, indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını kanıtlama yükümlülüğü de bulunmamaktadır.
Davacı şirketin 2003 yılında beyanlarına intikal ettirdiği faturaların bir kısmının sahte olduğunun kabulü suretiyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi sonucu 2003 yılının Ocak ilâ Aralık, 2004 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için re’sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldıran mahkeme kararttım kesinleşmesi karşısında, dava konusu tarhiyatın Aralık 2003 döneminden devreden katma değer vergisinin düzeltilmesinden kaynaklanan kısmının da dayanağı kalmamıştır. Bu nedenlerle, davanın reddi yolunda verilen ısrar kararttım bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca tebligat işlemleri tamamlandığından, yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca karar verilmesine gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı şirket adına, 2004 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi ve Aralık 2003 döneminden devreden katma değer vergisinin düzeltilmesi suretiyle 2004 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi, üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355’inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın reddi yolunda verilen ısrar kararı, davacı tarafından temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinde, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış, maddenin 2’nci fıkrasının 3’üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re’sen tarh nedeni sayılmıştır. Kanunun 3’üncü maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hüküm altına alınmıştır.
Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesi, denetlenmesi, incelenmesi ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 54’üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde, bu amacın sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.
3065 sayılı Kanunun 29’uncu maddesinin l’inci fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34’üncü maddesinin l’inci bendinde de mal ve hizmet alımlarına ait katma değer vergisinin, dayanağı alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği kurala bağlandığından, indirim hakkının, ilgili vesikaların yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilmiş bir katma değer vergisi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının tespiti de önem taşımaktadır.
213 sayılı Kanunun, 4369 sayılı Kanun de değişik 256’ncı maddesinde defter ve belgelerin vergi idaresinin yetkili makam ve memurlarına ibraz ve inceleme için arz edilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmıştır. Kanunun 13’üncü maddesinin 2’nci bendinde de vergi ödevinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler mücbir sebep hali olarak sayılmıştır. Bu düzenlemelere göre yasal defter ve belgelerin yukarıda değinden nedenlerle elden çıkmış olduğu hallerde, incelenmek üzere istenen ve sunulması zorunlu olan yasal defter ve belgelerin ibrazdan kaçınıldığının kabul edilemeyeceği sonucuna varılmaktadır.
Olay tarihinde yürürlükte bulunan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 68’inci maddesinin dördüncü fıkrasında ise bir tacirin saklamakla mükellef olduğu defter ve kağıtların; yangın, su baskım veya yer sarsıntısı gibi bir afet sebebiyle ve kanuni müddet içinde ziyaa uğraması halinde tacirin ziyaı öğrendiği tarihten itibaren on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yerin salahiyetli mahkemesinden kendisine bir vesika verilmesini isteyebileceği, mahkemenin lüzumlu gördüğü delillerin toplanmasını da emredebileceği, böyle bir vesika almamış olan tacirin defterlerini ibrazdan kaçınmış sayılacağı kurala bağlanmıştır.
Gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura kullanımı nedeniyle incelenmek istenen 2004 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerin ibrazma ilişkin yazının 5.12.2006 tarihinde iş yeri adresinde şirketin kanuni temsilcisi .. .’na tebliğ edilmesine rağmen süresi içinde ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacı tarafından, arşiv olarak kullanılan binanın bodrum katının, 23.3.2006 tarihinde dere suyunun kanalizasyon yolu de geri basması üzerine 30 cm yüksekliğinde su de dolması nedeniyle defter ve belgelerinin ıslanarak kullanılamaz hale geldiği iddia edilmiştir. Bu iddianın ispatı amacıyla dosyaya sunulan, 23.3.2006 tarihli Sarıyer Merkez Jandarma Karakol Komutanlığınca düzenlenen tutanakta, arşiv olarak kullanılan binanın zemin katının 40 cm yüksekliğinde yağmur ve kanalizasyon suyu ile dolduğu, 1998 ilâ 2004 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin tamamına yakın kısmının kullanılamaz ve okunamaz durumda olduğu; 23.3.2006 tarihli Bahçeköy Zabıta Amirliğince düzenlenen tutanakta, arşiv olarak kullanılan binanın bodrum katım su bastığı, 1989 ilâ 2004 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin büyük bir kısmının zarar gördüğü ve okunamayacak durumda olduğu; 24.3.2006 tarihinde davacı tarafından yapılan başvuru üzerine aynı tarihte yapılan tahkikat sonucu İstanbul Avrupa Bölgesi İtfaiye Müdürlüğünce düzenlenen 27.3.2006 tarihli hasar tespit tutanağında, yakından geçen dere suyunun kanalizasyon yolu ile geri basması sonucunda arşivin tahmini 30 cm yüksekliğinde su ile dolduğu ve muhtelif dosyaların ıslandığının tespit edildiği görülmüştür. Ayrıca, davacı şirket tarafından, bu durumun tespiti için 29.3.2006 tarihinde Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesinde açılan davada, 31.3.2006 tarihinde yapılan keşif üzerine düzenlenen 3.4.2006 tarihli bilirkişi raporunda, arşiv olarak kullanılan yerin kanalizasyon suyu dolduğu, su yüksekliğinin yetkililerce düzenlenen tutanaklarda belirtilenden daha yukarı olduğu, tutanakların düzenlendiği sırada su miktarının çekilerek alçaldığı, bu durumun defter ve belgelerin içinde bulunduğu karton kutular üzerindeki suyun bıraktığı tortu ve pisliklerden anlaşıldığı, 1998 ilâ 2004 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin okunamayacak şekilde tahrip olduğunun tespit edildiği belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanununun yukarıda yer verilen 13’üncü maddesinde mücbir sebep halinin mutlak surette zayi belgesi ile ispatlanması gerektiği yönünde bir hüküm bulunmadığı gibi bu konuda Ticaret Kanunu hükümlerine atıf da yapılmamıştır. Bu nedenle, yargı yerlerince, dava dosyasına sunulan zayi belgesi ve/veya diğer deliller göz önüne alınarak, defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle vergi idaresine ibraz edilip edilemediğinin, her uyuşmazlıkta ayrı ayrı değerlendirilerek karar verilmesi gerekmektedir. Mükellefler, defter ve belgelerin zayi olduğu hususunu; Ticaret Mahkemesinden alacakları zayi belgesi ile ispat edebilecekleri gibi diğer resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir.
Davacı şirketin arşiv olarak kullandığı binanın su basması nedeniyle, defter ve belgelerinin okunamaz ve kullanılamaz durumda olduğu, gerek Jandarma Karakol Komutanlığı, Zabıta Amirliği ve itfaiye Müdürlüğü tarafından düzenlenen tutanaklarla, gerek Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporla ortaya konularak, 213 sayılı Kanunun 13’üncü maddesi uyarınca mücbir sebep halinin varlığının ispatlandığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda davacıdan, defter ve belgelerini ibraz ederek alış belgelerini defterlerine kaydettiğini belgelemesi beklenemeyeceği gibi katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacının, indirim uygulama koşullarından İkincisi olan, indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını kanıtlama yükümlülüğü de bulunmamaktadır.
Davacı şirketin 2003 yılında beyanlarına intikal ettirdiği faturaların bir kısmının sahte olduğunun kabulü suretiyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi sonucu 2003 yılının Ocak ilâ Aralık, 2004 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için re’sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması yolundaki İstanbul 10. Vergi Mahkemesinin, 25.2.2010 gün ve E:2008/1876, K:2010/537 sayılı kararının; karara karşı yöneltilen davalı idare temyiz isteminin Danıştay Dokuzuncu Dairesince, 20.3.2014 gün ve E:2010/6066, K:2014/1065 sayılı; karar düzeltme isteminin ise 26.10.2015 gün ve E:2014/10513, K:2015/11867 sayılı kararıyla reddedilmek suretiyle kesinleşmesi karşısında, dava konusu tarhiyatın Aralık 2003 döneminden devreden katma değer vergisinin düzeltilmesinden kaynaklanan kısmında da hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü de İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin, 25.5.2017 gün ve E:2017/590, K:2017/1130 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, kararın tebliğ tarihini izleyen on beş (15) gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 13.12.2017 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
X- Temyiz dilekçesinde deri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının, 2004 yılına ilişkin defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesinden kaynaklanan tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin bu yönden reddi gerektiği oyu de kararın sözü edilen hüküm fıkrasına katılmıyoruz.
KARŞI OY
XX- Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının 2004 yılına ilişkin defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesinden kaynaklanan tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin karamada yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile kararın değinilen hüküm fıkrasının gerekçesine katılmıyoruz.
