Anayasa Mahkemesi(“AYM”) bireysel başvurular ile ilgili oldukça ezber bozan kararlar vermeye devam ediyor. 27/2/2019 tarihinde 2015/15100 sayılı Karar 3 Nisan 2019 tarihli Resmi Gazete ile yayımlandı.

Genel olarak “pişmanlıkla verilen beyannamelere konulan ihtirazi kayıt” sonrasında açılan davalar esastan incelemeye konu edilmeden reddediliyor. Ancak AYM, bu kararıyla hangi durumlarda dava reddi yapılabileceğine ilişkin gerekçeleri içeren bir karar aldı. Bu yazımızda söz konusu kararı ele alacağım.  

İhtirazi kayıt ne anlama geliyor?

Önce ihtirazi kayıt ibaresinin anlamına bakalım. İhtirazi kayıt, “saklı tutma kaydı” anlamına geliyor. Vergilendirme işlemlerinde “ihtirazi kayıt”, idari işlem ile ilgili olarak bir tereddüt var ise hak kaybına uğramamak için yapılan işleme “itiraz, çekince veya saklı tutma iradesi koymak” şeklinde açıklanabilir.

Vergilendirme uygulamalarında genel olarak mükellef beyanı ile bağlıdır. Bu anlayış Vergi Usul Kanunu’nun 278’inci maddesi hükmünden doğar. Bu hükme göre, mükellefin beyan ettiği matrah ve bunun üzerinden tarh edilen vergiye karşı dava açması kabul edilmez. Bunun istisnasını Vergi Usul Kanunu’nun “vergi hatalarına ait hükümleri” oluşturur. Diğer bir deyişle, vergiye ilişkin hesap veya vergilendirmede yapılan hatalar nedeniyle mükellef beyanına itiraz edebilir.

Diğer taraftan İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27/4’üncü maddesine göre, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine dava açılabilir. Ancak ihtirazi kayıtla verilen beyannameler nedeniyle dava açılması, tarh ve tahakkuk eden vergilerle cezaların tahsili, “yürütmenin durdurulması” talebi kabul edilmediği sürece durmaz.

Pişmanlıkla beyan ve mahkemeye erişim hakkı çelişir mi?

Uyuşmazlık konusu olay ne?

Uyuşmazlık konusu olay, taşımacılık işinde faal şirketin mal ve hizmet aldığı kişi ve şirketi hakkında “sahte faturalar düzenlediği” gerekçesi ile düzenlenmiş vergi raporu olmasıdır. Bu tespit üzerine Vergi İdaresi, sahte fatura düzenlediği tespit edilen mükelleften alınan mal ve hizmet faturalarındaki katma değer vergilerinin (KDV) beyannameden çıkarılmasını istenmiştir. Mükellefe, KDV beyanlarından bu tutarlar çıkarılmazsa olumsuz mükellefler listesine (KOD) alınacağı uyarısı Vergi Dairesi tarafından yazı ile bildirilmiştir.

Bunun üzerine mükellef şirket “KOD listesine girmemek için” Vergi Dairesine düzelttikleri beyannameleri “ihtirazi kayıtla” bildirmiş; tarh edilen KDV, damga vergisi, gecikme faizi ile vergi ziyaı cezalarına karşı davalar açmışlardır. İhtirazi kayıtla verilen düzeltilmiş beyanların mal ve hizmet alımı yapılan “mükellef firma” faturalarının sahte olduğu iddialarının somut tespite dayanmadığı, ödemelerin çeklerle yapıldığını, başvurucu şirket ile ilgili bir vergi incelemesi gerçekleştirilmediğini, söz konusu düzeltme beyannamelerinin verilmemesi durumunda KOD listesine girecekleri riskini alamadıklarını açıklamışlardır.

Ancak Vergi Mahkemesi, açılan davaları “yasal süre geçtikten sonra” düzeltilen KDV beyanlarının “ihtirazi kayıt ile verilmesinin”, beyannameler üzerinden tahakkuk ettirilen vergiyi ödemeyi etkilemediği gerekçesiyle kabul etmemiştir. Ancak temyiz makamı Edirne Bölge İdare Mahkemesi farklı tarihlerde verdiği kararları ile Vergi Mahkemesi kararlarını bozmuştur. Bölge İdare Mahkemesi gerekçesi, mükelleflerin beyanları üzerinden hesaplanan vergiye karşı dava açılamayacağını kabulüne dayanmaktadır. Mahkeme kararında, mal ve hizmet satın alınan firmanın kod listesinde yer almasından dolayı mükelleflerin düzeltme beyannamesi vermek durumunda kaldıklarına dikkate çekilmiş; haklarında bir vergi incelemesi olmadan ve kullandığı faturaların gerçekliğine, bizzat vergi tarh edilen mükellef ve sahte fatura düzenleyenlerin her açıdan incelenerek durumları ortaya konulmadan, olumsuz mükellef (kod) listesinden girmek riskine karşı verilen düzeltme beyanları üzerine tarh ve tahakkuk edilen vergi ile kesilen cezanın hukuka uygun bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Ancak Vergi İdaresinin “karar düzeltme talebi” üzerine Bölge İdare Mahkemesi, Vergi Mahkemesinin bozma kararını kaldırarak Vergi Mahkemesi kararını onaylamıştır. Onama gerekçesi, beyan süresi geçtikten sonra bildirilen beyannameye ihtirazi kayıt konulmasının vergi tarhı ve tahakkukunu engellememesi, dava açma hakkı da vermemesi olarak açıklanmıştır.

Mahkemeye erişim hakkı sağlanması

Nihayetinde söz konusu reddin haksız olmasından şikâyet eden mükellefler “mülkiyet ve adil yargılanma hakkı ihlali” iddiası ile AYM’ye bireysel başvuru ile dava açmıştır.

Adalet Bakanlığı, uyuşmazlık konusu olayda Danıştay Dokuzuncu Dairesi ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlan arasındaki farklılığın hukuk güvenliğini sarsacak nitelikte yaygınlık kazanmadığı ve bu farklılığı ortadan kaldıran yeterli mekanizmaların iç hukukta bulunduğu belirtilmiş; kişinin kendi beyanına karşı dava açmasında hukuki yarar bulunmadığı, mahkemeye erişim hakkı ve hak arama özgürlüğünün ölçüsüz bir şekilde engellenmediği görüşündedir.

Buna ilave olarak, Bakanlık kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamaması hususundaki içtihat farklılığının anayasal bir sorun oluşturmayacağını ifade etmiştir.

AYM karar gerekçeleri

Anayasa’nın 35’inci maddesi “mülkiyet hakkı” ile ilgili hükümler içerir. Buna maddeye göre; herkes, mülkiyet ve miras hakkına sahip olup; ancak bu haklar kamu yararı amacıyla ve fakat kanun ile sınırlanabilir. AYM, mükellefin yukarıdaki konu ile ilgili başvurusundaki “mülkiyet ve adil yargılanma hakkı ihlali” iddiası karşısında, “mülkiyet hakkının ihlali” iddiasını ciddiye alarak, başvuruyu esas yönünden incelemeye değer bulmuştur.

Mülkiyet hakkı ihlalinde ilkeler nedir?

AYM, “mülkiyet hakkı ihlali” ile ilgili iddialar karşısında ilk olarak “kanunilik” ilkesine bakmaktadır. AYM kanunilik ilkesi dışında “ölçülülük ilkesini” dikkate almaktadır. Kanun koyucu, sosyal güvenlik primleri dahil mali yükümlülüklerin ödenmesi konusunda geniş yetkilere sahiptir. Bu yetkilerin kullanımında kamu yararı esastır. Dolayısıyla vergilemede yetki kullanımında ölçülülük ilkesi diğer bir ilke olarak ortaya karşımıza çıkar. “Ölçülülük ilkesi”; “elverişlilik, gereklilik ve orantılılık” olmak üzere üç alt ilkeden oluşur.

“Elverişlilik” ilkesi ile mülkiyet hakkına müdahalenin arzulanan amaca ulaşmaya uygun olma anlaşılmaktadır. “Gereklilik” ilkesi ile, arzulanan amaç bakımından müdahalenin yapılması zorunluğunu, diğer bir deyişle sonuca daha elverişli bir müdahale ile ulaşılmasının imkansız olması ifade edilmektedir. “Orantılılık” ilkesi ile ise, kamu yararı ile kişisel haklara yapılan müdahaleyle arzulanan amaç arasında kabul edilebilir bir dengenin göz önünde bulundurulması zorunluluğunu ifade edilir.

Bütün bunlar ışığında AYM, derece mahkemelerinin yorumlarında mülkiyet hakkı sahibine şahsi olarak aşırı bir külfet yükleyip yüklemediğinin değerlendirilmesini yapmaktadır.

Mükellefin kendi beyanına itiraz mümkün mü?

Dava konusu uyuşmazlıkta mükellef, alışları ile ilgili indirimlere konu faturaların sahte olmadığını ve söz konusu KDV indirimlerinin gerçek olduğu iddiasındadır.

Kural olarak, mükelleflere hukuki uyuşmazlık bulunan durumlarda verdikleri beyannameleri ihtirazi kayıtla bildirmek ve dava açma hakkı verilmiştir. Dava açma hakkının tanınmaması, mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin keyfî veya hukuka aykırı olduğu iddiası karşısında bireye savunma olanağı tanınmamasını ve hak sahibine aşırı bir külfet yüklenmesine neden olacaktır.

Başvuru konusu uyuşmazlıkta düzeltme beyannamelerinin verilme gerekçesi, Vergi İdaresinin başvuruculardan KDV beyannamesinde yer alan yüklenilen bazı KDV tutarlarının gerçek bir alıma dayanmadığı gerekçesiyle, indirilen KDV’lerin yer aldığı beyannamelerin düzeltilmesidir.

AYM bu nedenle, “pişmanlık” hükümlerinden yararlanma talebi olmayan, ancak “düzeltme beyanına ihtirazi kayıt” koyan mükellefin dava açma talebinin hukuken korunması gerektiği görüşündedir. Çünkü mükellefin pişmanlık iradesinin bulunmaması, düzeltme konusunda çelişkiye düştüğü veya Vergi İdaresinin kendisinden düzeltme talebindeki konunun hukuken tartışılır olması nedeniyledir.

AYM, pişmanlık beyanında bulunmamış mükellefin Vergi İdaresi’nin yorumunun aksine bir iddiası olduğunu ve bu iddianın tartışılabilmesinin hukuken korunması gerektiğini görüşündedir. Çünkü Vergi İdaresi’nin mükellefi düzeltme beyanı vermeye yönlendirdiği ve bu durumun uyuşmazlığın nedeni olduğu açıklanmaktadır. Üstelik Vergi İdaresi başvurucuları, haklarında bazı olumsuz sonuçlara yol açacak yaptırımlar uygulamakla ihtar etmiştir. Vergi İdaresi’nin düzeltme yapılmaması durumunda mükelleflerin “kod listesine alınma uyarısı” ticari faaliyetlerinin sürdürülebilirliği tehlikesini yaratmıştır. Bu durum karşısında, mükellefler düzeltme beyannamesi vererek karşı karşıya kaldıkları belirsizliği yargının karara bağlaması için dava açmışlardır.

AYM’ye göre Vergi İdaresi’nin uyarısı üzerine beyannamelerini düzelten mükellefin vergi ve cezalara karşı dava açma imkanının ortadan kaldırılması, idari işlemin hukuki denetim dışında kalması sonucunu doğuracağı görüşündedir.

Olumsuz Mükellef (Kod) listesi korkusu

Derece mahkemelerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanun’un 378’inci maddesinin 2’nci fıkrasındaki hükmünü, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlaması, başvurucuların müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik iddia ve itirazlarını etkin bir şekilde sunma imkanını ortadan kaldırmıştır. Bu durum başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklemiş, mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasındaki adil denge kamu lehine, mükellef aleyhine işlemiştir. Çünkü AYM’ye göre, başvuru konusu uyuşmazlıkta, sahte fatura olduğu iddia edilen alımların gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı araştırılmadığı, gerçek durum somut olarak ortaya konulmamıştır.

AYM yukarıda belirtilen gerekçelerle, Vergi İdaresi’nin vergilendirme işlemi ile başvurucuların mülkiyet haklarına ölçüsüz müdahaleyle sonuçlandığını, bu durumun Anayasa’nın 35’inci maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet hakkının ihlali olduğuna karar vermiştir. Bu nedenle, mülkiyet hakkı ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasına karar verilmiştir.  

Kararın vergi uygulamalarına etkisi

AYM bu karardan önce verdiği kararlarda da “ölçülülük ilkesi” ile hareket etmiştir. Örneğin, AYM’nin 20.9.2017 tarih ve 2014/109 sayılı kararı bu ilkelere dayandırılmış; “orantılılık” ilkesi, “bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliği” olarak ifade edilmiştir. Öngörülen tedbirin mal sahibini, ulaşılmak istenen kamu yararı karşısında olağandışı ve aşırı bir yük altına sokması durumunda müdahalenin orantılı ve dolayısıyla ölçülü olduğundan söz edilemeyecektir.

Dolayısıyla AYM’nin kararları vergi uygulamalarını etkilemeye devam edecek. İhtirazi kayıtla ilgili 2015/15100 sayılı karar ile özellikle pişmanlık iradesi içermeyen “düzeltme beyannamelerine” karşı dava açılabilecektir. Dava konusu olayda olduğu gibi “sahte fatura düzenlediği tespit edilen mükelleften mal ve hizmet alındığı iddiası” halinde, ilgili dönem beyannamesini süresinde bildiren ancak sahte fatura iddiası nedeniyle “düzeltilmesi” istenen beyannamelere de “ihtirazi kayıt” konulabilir kanaatindeyiz. Ancak AYM kararında da belirtildiği gibi “hiç verilmemiş vergi beyannamelerinin bildirim süresinden sonra hem “pişmanlık” hem de “ihtirazi kayıtla” beyanının mümkün olmayacağı anlaşılmaktadır. Abdulkadir Kahraman  https://www.vergidegundem.com