İLK MUHASEBELEŞTİRME – KAYDA ALMA

İşletme, finansal bir varlığı veya finansal bir yükümlülüğü, sadece finansal araca ilişkin sözleşme hükümlerine taraf olduğunda finansal durum tablosuna alır. (TFRS 9: Paragraf 3.1.1)

Finansal tablolara ilişkin unsurların tahakkuku, tahakkuk için gerekli ölçütleri taşıma halinde bilançoya (finansal durum tablosuna) veya gelir tablosuna (kar veya zarar tablosuna) dahil edilmesi sürecini ifade etmektedir. Belirtilen ölçüt veya koşullar; (Kavramsal Çerçeve: Paragraf 4.38)

- Söz konusu kalem muhtemelen ileride işletmeye ekonomik yarar sağlayacak veya işletmeden ekonomik yarar çıkışına neden olacaktır.

Söz konusu kalemin maliyeti veya değeri güvenilir bir şekilde ölçümlenebilmelidir.

FİNANSAL VARLIKLAR

FİNANSAL YÜKÜMLÜLÜKLER

SINIFLANDIRMA VE ÖLÇÜM

İtfa Edilmiş Maliyet: Finansal varlık veya finansal yükümlülüğün ilk defa finansal tablolara alındığı tutardan, anapara geri ödemeleri düşüldükten sonra, bu tutara ilk defa finansal tablolara alındığındaki tutar ile vadesindeki tutar arasındaki fark üzerinden etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan toplam itfa tutarı eklenerek veya düşülerek bulunan tutardır.

İtfa edilmiş maliyet standart içerisinde tanımlarda yukarıdaki gibi açıklanmıştır.

Daha iyi anlaşılması adına bir örnekle anlatmaya çalışayım:

Örneğin; 01.12.2018 tarihinde yıllık %20 faiz getirisi ile 90 günlük vadeli mevduat hesabına 100.000 TL yatırıldığını varsayalım. Söz konusu oran üzerinden 90 gün sonra yani 01.03.2019 tarihinde yatırılmış olan anaparanın faiz getirisi 4.598 TL olur. Kısacası Gelecek Değer 104.598 TL’dir.

Raporlama tarihinin 31.12.2018 olduğunu düşünürsek, gelecekteki 104.598 TL’yi raporlama tarihine itfa ettiğimizde bulunan (hesaplanan) 101.510 TL artık itfa edilmiş maliyet değeridir.

Etkin Faiz Oranı: Finansal varlığın veya yükümlülüğün beklenen ömrü boyunca gerçekleşmesi tahmin edilen gelecekteki nakit ödeme veya tahsilatları, finansal varlığın brüt defter değerine veya finansal yükümlülüğün itfa edilmiş maliyetine indirgeyen orandır.

Etkin faiz oranını da bir örnekle açıklayalım:

Yine 01.12.2018 tarihinde satmış olduğumuz ve teslim ettiğimiz ticari mallar için 10.000 TL fatura kestik. 90 gün vade ile satış yaptığımızı varsayalım. Paranın tahsilatı 01.03.2019 tarihinde olacaktır. Peki müşterimiz peşin satın alsaydı 9.500 TL’ye ticari mallarımızı satacağımızı düşünelim.

Böylelikle gelecek değerimiz 10.000 TL, bugünkü değerimiz 9.500 TL’dir diyebiliriz.

90 günlük 10.000 TL’yi 9.500 TL’ye indiren etkin faiz oranı aşağıdaki gibi hesaplanır.

Yıllık (365 günlük) etkin faiz oranı da;

Alım-Satım Amacıyla (Ticari Amaçla) Elde Tutulan: Ticari amaçla elde tutulan finansal yükümlülükler aşağıdakileri içerir:

1. Esas itibarıyla, yakın bir tarihte satılmak veya geri satın alınmak amacıyla edinilmiş veya yüklenilmiştir,

2. İlk defa finansal tablolara alınma sırasında birlikte yönetilen belirli finansal araçlardan oluşan portföyün bir parçasıdır ve son zamanlarda kısa dönemde kâr etme konusunda eğilimi bulunduğu yönünde kanıt bulunmaktadır veya

3. Bir türev üründür (finansal teminat sözleşmesi veya tanımlanmış ve etkin bir korunma aracı olan türev ürünler hariç).

FİNANSAL VARLIKLARIN DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ

TFRS 9 değer düşüklüğü uygulanacakları aşağıdaki gibi sıralamaktadır:

• İtfa edilmiş maliyetiyle ölçülen borçlanma araçlarındaki yatırımlar (İş Modeli: Hedef – Sözleşmeye bağlı anapara ve faizlerinin tahsil edilmesi)

• Gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılan borçlanma araçlarındaki yatırımlar (İş Modeli: Hedef – Sözleşmeye bağlı anapara, faizlerin ve satılan finansal varlığın bedelinin tahsil edilmesi)

• TFRS 16 Kiralamalar standardı kapsamında kira alacakları

• TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat standardı kapsamında sözleşme varlıkları

• Finansal Teminat Sözleşmeleri

• Piyasa faiz oranının altında bir faiz oranından kredi sağlanmasına yönelik taahhütler

Kredi Zararı: Sözleşmeye dayalı olarak vadesi geldikçe gerçekleşecek nakit akışlarının tamamı ile işletmenin tahsil etmeyi beklediği nakit akışlarının tamamı arasındaki farkın başlangıçtaki etkin faiz oranı (ya da satın alındığında veya oluşturulduğunda kredi-değer düşüklüğü bulunan finansal varlıklar için krediye göre düzeltilmiş etkin faiz oranı) üzerinden hesaplanan bugünkü değeridir.

Beklenen Kredi Zararı: Kredi zararlarının, ilgili temerrüt risklerine göre ağırlıklandırılmış ağırlıklı ortalamasıdır.

Ömür boyu Beklenen Kredi Zararı: Finansal aracın beklenen ömrü boyunca gerçekleşmesi mümkün tüm temerrüt durumlarından kaynaklanan beklenen kredi zararlarıdır.

Vadesi Geçmiş: Karşı taraf sözleşmeye bağlı olarak vadesi gelmiş olan ödemeyi yapmadığında finansal varlığın vadesi geçmiştir.

12 Aylık Beklenen Kredi Zararı: Ömür boyu beklenen kredi zararlarının, raporlama tarihinden sonraki 12 ay içinde finansal araca ilişkin gerçekleşmesi mümkün temerrüt hallerinden kaynaklanan beklenen kredi zararlarını temsil eden kısmıdır.

GENEL YAKLAŞIM

TFRS 9 “beklenen zarar” modeli yaklaşımını benimsemektedir.

Bu, finansal varlıkların ilk defa finansal tablolara alınmasından bu yana kredi kalitesindeki meydana gelen kötüye gitme veya gelişmelerden kaynaklı durumları örnek alarak, beklentilerdeki değişiklikler üzerinden, kredi zararının ortaya çıkmasından önce bir karşılığın muhasebeleştirilerek finansal tablolarda gösterilmesidir.

Bu ileriye dönük değer düşüklüğü yöntemidir.

Kredi zararları 3 aşamada (grup) muhasebeleştirilmelidir:

MUHASEBELEŞTİRME (Beklenen Kredi Zararı)

1. AŞAMA

1. Aşamada 12 aylık beklenen kredi zararları muhasebeleştirilir. (Örneğin; finansal varlık ilk kez kayda alındığında)

Ömür boyu beklenen kredi zararlarının, raporlama tarihinden sonraki 12 ay içinde finansal araca ilişkin gerçekleşmesi mümkün temerrüt hallerinden kaynaklanan beklenen kredi zararlarını temsil eden kısmıdır. (TFRS 9: Ek A)

12 aylık beklenen kredi zararları, ömür boyu beklenen kredi zararlarının bir kısmıdır ve raporlama tarihinden sonraki 12 ay içinde (ya da finansal aracın beklenen ömrünün 12 aydan az olması durumunda daha kısa bir süre içinde) temerrüt oluşması durumunda ortaya çıkacak ömür boyu nakit açıklarını, söz konusu temerrüdün oluşma olasılığıyla ağırlıklandırılmış olarak gösterir. (TFRS 9: B5.5.43)

2. ve 3. AŞAMA

2. Aşamada ömür boyu beklenen kredi zararları muhasebeleştirilir. (Örneğin; vadesi 30 günden fazla geçmiş ve kredi riski (yani tahsilat riski) önemli derecede arttığında)

Finansal aracın beklenen ömrü boyunca gerçekleşmesi mümkün tüm temerrüt durumlarından kaynaklanan beklenen kredi zararlarıdır. (TFRS 9: Ek A)

Değer düşüklüğüne dair güncel kanıtların varlığı halinde (Örneğin; ödemelerde temerrüde düşülmüşse veya müşteri iflas etmişse gibi) 3. Aşamada da yine ömür boyu beklenen kredi zararları bazında ölçülmeye devam edilir.

Örnek

ABC A.Ş. yıllık etkin faiz oranı %9 olan tahvillerden oluşan bir portföye sahiptir. Söz konusu portföy 750.000 TL olarak 01.01.2018 tarihinde aktifleştirilmiştir. Ayrıca 2.500 TL 12 aylık beklenen kredi zararı için karşılık ayrılmıştır (Şirket ömür boyu beklenen kredi zararı olarak 50.000 TL’lik tutar ve raporlama tarihinden itibaren 12 ay içinde gerçekleşme ihtimalini de %5 tahmin etmektedir.)

İlk yılın sonunda beklenen kredi zararı önemli derecede kötüye gittiğini ve ömür boyu beklenen kredi zararındaki beklentinin de aynı kaldığını varsayalım.

Söz konusu tahvillerden oluşan portföy 01.01.2018 tarihinde ilk kez kayda alındığında aşağıdaki gibi olacaktır:

31.12.2018 raporlama tarihinde;

750.000 TL * %9 = 67.500 TL etkin faiz üzerinden hesaplanan ve borçlanma aracı üzerinde aktifleştirilecek tutardır. 2.500 TL * %9 = 225 TL de faiz gideri olarak kredi zararı karşılığını artıracak şekilde muhasebeleştirilir. Böylelikle 12 aylık beklenen kredi zararı 2.500 + 225 = 2.725 TL’ye yükselecektir.

2. Aşamada beklenen kredi zararı önemli derecede kötüye gittiği varsayımı ile 54.500 TL olan (50.000 * 1+%9) ömür boyu beklenen kredi zararı üzerinden kredi zararı karşılığı düzeltilecektir.

Söz konusu hesaplanan 51.775 TL (54.500 – 2.725) düzeltme kaydı Kar/Zarar’da muhasebeleştirilir.

2. yılda da etkin faiz geliri ve faiz giderleri, brüt tutarlar üzerinden (yani 750.000 TL ve 51.775 TL) veya eğer değer düşüklüğü olduğuna dair güncel kanıtların var olması halinde net tutar 698.225 TL üzerinden hesaplanacaktır.

SUNUM (Beklenen Kredi Zararı)

ÖLÇÜM (Beklenen Kredi Zararı)

İşletme bir finansal araca ilişkin beklenen kredi zararlarını, aşağıdakileri yansıtacak şekilde ölçer (TFRS 9: Paragraf 5.5.17):

1. Mümkün sonuçlar dikkate alınarak belirlenen olasılıklara göre ağırlıklandırılmış ve tarafsız bir tutar,

2. Paranın zaman değeri ve

3. Geçmiş olaylar, mevcut şartlar ve gelecekteki ekonomik şartlara ilişkin tahminler hakkında, raporlama tarihi itibarıyla aşırı maliyet veya çabaya katlanılmadan elde edilebilen makul ve desteklenebilir bilgi.

DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KAYBI (ZARARI) İPTALİ

Bir önceki raporlama döneminde, finansal araca ilişkin zarar karşılığını ömür boyu beklenen kredi zararlarına eşit tutardan ölçmüş olması ancak cari raporlama tarihinde artık ömür boyu beklenen kredi zararlarına eşit bir tutardan ölçmeyi uygulanamayacağını belirlemesi durumunda, cari raporlama tarihinde zarar karşılığını 12 aylık beklenen kredi zararlarına eşit bir tutardan ölçer. (TFRS 9: Paragraf 5.5.7)

Değer düşüklüğü kazancı (Beklenen kredi zararı iptali) Kar/Zarar’da muhasebeleştirilir.

AÇIKLAMALAR (TFRS 7)

FİNANSAL ARAÇLARIN FİNANSAL DURUM VE PERFORMANS AÇISINDAN ÖNEMİ

Finansal Durum Tablosundaki Finansal varlık ve finansal borç sınıfları:

- İtfa Edilmiş Maliyeti üzerinden ölçülen finansal varlıklar ve finansal yükümlülükler

- Gerçeğe uygun değer değişimi kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar ve finansal yükümlülükler

- Gerçeğe uygun değer değişimi diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar

· Finansal araç sınıfı defter değeri dökümü

· Var ise yeniden sınıflandırılmış olan finansal varlıkların detayı

· Netleştirilmiş ise finansal varlık finansal borçların detayı

· Teminat olarak gösterilmiş Finansal Varlıklar

· Gerçeğe uygun değer değişimi diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen borçlanma araçlarındaki yatırımlar için ayrılmış olan karşılık tutarı (Finansal Durum Tablosunda defter değeri üzerinden mahsuplaştırıldığı için)

· Raporlama döneminde temerrüde düşülmüş ya da kredi şartlarında ihlaller var ise kredi anapara veya faiz borçlarının detayı

· Finansal araçların Kar/Zarar tablosu kalemleri üzerindeki etkisi

· Finansal araçlara ilişkin önemli muhasebe politikalarının özeti

· Riskten Korunma – risk yönetim stratejisi ve finansal durum ve finansal performans üzerindeki etkisini gösteren tutarları içeren tablo

· Gerçeğe Uygun Değer ölçümünde kullanılan yöntemler

FİNANSAL ARAÇLARDAN KAYNAKLANAN RİSKLERİN NİTELİĞİ VE DÜZEYİ

Niteliksel açıklamalar (TFRS 7: Paragraf 33)

a- Maruz kalınan riskler

b- Risklerin yönetimine ilişkin politikalar

Sayısal açıklamalar (TFRS 7: Paragraf 34-42)

a- Kredi Riski: Finansal araca ait yükümlülüğün yerine getirilmemesinden kaynaklanan karşı tarafın finansal zararına neden olma riski.

b- Likidite Riski: İşletmenin, finansal yükümlülüklere ilişkin nakit olarak veya diğer bir finansal varlık ile yükümlülüğün yerine getirilmesinde karşılaşacağı zorluk riski.

c- Piyasa Riski: Piyasa fiyatlarındaki değişikliklerden kaynaklanan finansal aracın gerçeğe uygun değerinde veya gelecekteki nakit akışlarında yükselip alçalma riski.

Piyasa riski 3 türlü riskten oluşmaktadır:

· Döviz Kuru (Yabancı para) Riski

· Faiz Oranı Riski

· Diğer Fiyat Riski

Özgür Teraman

https://www.tnbakademi.com/post/tfrs-9-fi-nansal-ara%C3%A7lar-kayda-alma-i-lk-muhasebele%C5%9Ftirme-s%C4%B1n%C4%B1fland%C4%B1rma-%C3%B6l%C3%A7%C3%BCm-sunum