I. Giriş

Tanımı ve yorumlanması hakkında henüz bir görüş birliği oluşmamış “gerçek lehdar” kavramı uluslararası vergilendirme uygulamasında sıklıkla karşımıza çıkan önemli bir güvenlik müessesesidir.

Yabancı ortaklı şirket kuruluşlarının gerçekleştiği ülkemizde, ortaklara dağıtılan temettülere ilişkin olarak çifte vergilendirme sorunu sıklıkla karşımıza çıkmakta ve bu noktada Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmalarında (“ÇVÖA”) öngörülen temettülere uygulanacak indirimli stopaj uygulamasından faydalanılmasına ilişkin olarak “gerçek lehdar” kavramı oldukça önem taşımaktadır. Nitekim Türkiye’nin tarafı olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının pek çoğunda indirimli stopaj oranından faydalanmada temettü elde eden ortağın elde edilen temettünün gerçek lehdarı olma koşulu öngörülmüştür.

Gerçek lehdarın tanımına ilişkin ne yerel ne de uluslararası mevzuatta mevcut açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Aynı şekilde, söz konusu kavramın değerlendirilmesine ilişkin istikrar kazanmış yargı kararları da mevcut değildir. Olası ihtilafların çözümünde ise Türkiye’nin tarafı olduğu ÇVÖA’larda yer alan bu kavramın hukuki niteliğinin değerlendirilmesine ilişkin olarak OECD Model Vergi Anlaşması ve bu anlaşmaya ilişkin yorum kitabında yer alan açıklamalara başvurulması ve uluslararası yargı kararlarındaki kıstasların değerlendirilmesi gerekecektir.

II. OECD Model Vergi Anlaşması kapsamında gerçek lehdar

Gerçek lehdar kavramı OECD Model Anlaşmasının “temettüler”, “faiz” ve “gayrimaddi hak bedelleri” başlıklı üç maddesinde yer almakla birlikte, kavramın tanımına ilişkin model anlaşmada net bir ifade bulunmamaktadır.

Model anlaşmanın 10. maddesinde temettü gelirlerinin ne şekilde vergilendirileceği düzenlenmiş olup ilgili madde hükmü şu şekildedir:

“1. Bir Akit Devletin mukimi olan bir şirket tarafından diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2. Bununla beraber, bir Akit Devletin mukimi olan şirket tarafından ödenen temettüler bu Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak, temettünün gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise bu şekilde alınacak vergi aşağıdaki oranları aşmayacaktır:

a) Gerçek lehdar, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 25’ini elinde tutan bir şirket (ortaklık hariç) ise gayrisafi temettü tutarının yüzde 5’i;

b) Tüm diğer durumlarda gayrisafi temettü tutarının yüzde 15’i.

Akit Devletlerin yetkili makamları, bu sınırlamaların uygulama şeklini karşılıklı anlaşma ile belirleyeceklerdir. Bu fıkra, temettülerin ödendiği kazançlar yönünden şirketin vergilendirilmesini etkilemeyecektir.

3. Bu maddede kullanılan "temettü" terimi, hisse senetlerinden, “intifa” senetlerinden veya “intifa” haklarından, maden hisselerinden, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirler ile dağıtımı yapan şirketin mukim olduğu Devletin mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından elde edilen gelirleri ifade eder.

4. Bir Akit Devlet mukimi olan temettünün gerçek lehdarı, temettüyü ödeyen şirketin mukim olduğu diğer Akit Devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa ve temettü elde edilmesi ile bu iş yeri arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa, 1’inci ve 2’nci fıkra hükümleri uygulanmayacaktır. Bu durumda, 7’nci madde hükümleri uygulanacaktır.

5. Bir Akit Devlet mukimi olan bir şirket, diğer Akit Devlette kazanç veya gelir elde ettiğinde, bu diğer Devlet, temettülerin kendi mukimlerinden birine ödenmesi veya temettü elde edilmesi ile bu diğer Devlette bulunan bir iş yeri arasında etkin bir bağ bulunması durumları hariç olmak üzere, bu şirket tarafından ödenen temettüler üzerinden herhangi bir vergi alamayacağı gibi, ödenen temettülerin veya dağıtılmamış kazancın tamamen veya kısmen bu diğer Devlette elde edilen kazançtan veya gelirden oluşması durumunda bile, bu şirketin dağıtılmayan kazançları üzerinden bir dağıtılmayan kazanç vergisi alamaz.”_^[1]

Madde hükmünün birinci fıkrasında vergileme yetkisinin temettüyü elde eden kişinin mukim olduğu devlette olduğu ifade edilse de, maddenin ikinci fıkrasında temettünün elde edildiği kaynak ülkeye de vergilendirme yetkisi tanınmıştır.

Aynı fıkrada kaynak devlete tanınan vergileme yetkisinde sınırlamaya da gidilmiştir. Buna göre, dağıtılan temettünün gerçek lehdarı olması koşuluyla temettüyü ödeyen şirketin sermayesinin en az % 25’ine sahip ise kaynak devlette gayrisafi temettü tutarının % 5’i oranında vergilendirilecektir.

Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere indirimli orana (azami % 5) tabi olabilmek için temettü elde edenin;

• Diğer akit devlette mukim olması,
• Şahıs şirketleri dışında bir şirket olması,
• Temettünün gerçek lehdarı olması,
• Temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az % 25ine sahip olması şartlarının tümünü taşıyor olması gerekmektedir. _^[2]

Özetleyecek olursak gerçek lehdar kavramına ilişkin çıkarımlar yapılabilmekte ise de kavramın tanımına ilişkin model anlaşmada net bir ifade yer almadığından, yorumlarla sınırlı kalmaktayız.

Bununla birlikte model anlaşmanın temettülerin vergilendirilmesi ile ilgili madde 10’a ilişkin yorumunda, temettü elde eden akit devletin elde ettiği temettü üzerinde tasarruf hakkına sahip olması gerektiği anlaşılmaktadır.

III. Kurumlar Vergisi Kanunu ve Türkiye’nin taraf olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları kapsamında değerlendirme

Yabancı ortağa yapılacak kâr dağıtımında hangi oranda gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hususunun belirlenmesi açısından ilk olarak yabancı ortağın Türkiye’deki mükellefiyet durumunun tanımlanması önem taşımaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (“KVK”) 3. maddesinin 2. fıkrasında “dar mükellefiyet”in tanımı şu şekilde yapılmıştır:

“Dar mükellefiyet: Kanunun 1’inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.”

Yine KVK’nın 30. maddesinin 1. fıkrasında; dar mükellefiyete tabi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden bu kazanç ve iratları avanslar üzerinden bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen tahakkuk ettirilenler tarafından %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiştir.

Aynı maddenin 3. fıkrasında ise dar mükellef ortağa dağıtılan kâr payı üzerinden %15 oranında kurumlar vergisi stopajı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Ancak öte yandan yabancı ortağa dağıtılacak temettünün vergilendirilmesinde taraf ülkeler arasında imzalanan ve çifte vergilendirme sorununun çözümünde önemli bir araç olma rolünü üstlenen Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının varlığına bakmak gerekecektir.

Bu durumda Türkiye’de tam mükellef olan yabancı sermayeli şirketin, ortağı olan yabancı şirket veya kişilere yapacağı kâr dağıtımında; varsa ilgili ülke ile Türkiye arasında akdedilen Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümlerine bakmak gerekecektir.

Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmalarda yer alan temettüye ilişkin hükümlere bakıldığında büyük ölçüde OECD Modelinde yer alan hükümle paralel olduğu görülmektedir. ^_[3] Az olmakla birlikte, bazı anlaşmalarda bu paralelliğin tam anlamıyla sağlanamadığını söylemek mümkün. Örneklendirmek gerekirse Rusya ile imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasında, temettünün gerçek lehdarının (diğer akit devletin) sermaye oranına bakılmaksızın vergilendirmede tek bir oran belirlendiği görülmektedir.

IV. Türk vergi idaresinin görüşü

Yabancı ortağa dağıtılan temettünün vergilendirilmesine ilişkin idarenin muhtelif tarihlerde verdiği özelgeler mevcuttur.

Gelir İdaresi’nin 29.07.2011 tarihli özelgesinde, sermayesinin % 38,25’nin İspanya’da mukim şirkete yapılacak kâr dağıtımında hangi oranda gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hususunda istenen görüşe ilişkin olarak, Türkiye ile İspanya arasında imzalanan ÇVÖA uyarınca öngörülen indirimli oranın uygulanması için İspanya mukimi şirketin, İspanya’da tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğini İspanya yetkili makamlarından alacağı Mukimlik Belgesi ile kanıtlaması gerektiği yönünde açıklamalara yer verilmiştir. _^[4]

Yine Gelir İdare’sinin 04.08.2017 tarihli özelgesinde de, merkezi Türkiye’de mukim şirketin %99,96 oranında ortağı olan Japonya mukimi firmaya dağıtılacak kâr payı üzerinden hangi oranda tevkifat yapılacağı hususunda istenen görüşe ilişkin, Türkiye ile Japonya arasında imzalanan ÇVÖA uyarınca temettü elde eden Japonya mukiminin temettünün gerçek lehdarı olması ve temettü ödeyen şirket hisselerinin en az  % 25’ini elinde tutması koşullarını sağlamak sureti ile anlaşmada öngörülen indirimli oranın uygulanacağı açıklamalarına yer verilmiştir. _^[5]

Bununla birlikte henüz gerçek lehdar koşulunu sağlamadığı gerekçesiyle yapılmış bir tarhiyat olmasa da, temettü dağıtılan yabancı ortağın gerçek lehdarlık koşullarını sağlayıp sağlamadığının analizinin vergi incelemelerine konu olduğu ve hali hazırda onun üzerinde vergi incelemesinin devam ettiği mevcut bilgiler arasındadır.

Özelgeler kapsamında, her ne kadar yurt dışında mukim ortağa dağıtılan temettünün taraflar arasında imzalanan ÇVÖA hükümlerince indirimli oranda vergilendirilmesi temettüyü elde eden taraf ülkenin kendi ülkesindeki yetkili makamdan temin edeceği mukimlik belgesinin ibrazına bağlı olduğu görülse de, özellikle haksız vergi rekabeti ve vergi kaybının önlenmesi amacı ile başlatılan BEPS (“Base Erosion and Profit Shifting”) (“Kâr Aktarımı Yoluyla Matrah Aşındırması”) Eylem Planının hayata geçirilmesi ile birlikte konuya ilişkin başlatılan vergi incelemelerinde, mukimlik belgesinin yanı sıra temettü ödemesi yapılan ortak şirketin bilançosu, yıllık faaliyet raporu gibi ilave bilgi ve belgelerin talep edildiği tecrübe edilmektedir.

V. Uluslararası yargı kararları kapsamında gerçek lehdar

Mevzuatımızda gerçek lehdar kavramının tanımının yapılmadığından bahsetmiştik.

Bu doğrultuda vergi incelemelerinde tanımın tespit ve değerlendirmesinde yukarıda bahsi geçen OECD yorumlarından ve uluslararası yargı kararlarına konu olan gerçek lehdar kavramına ilişkin tanım ve yorumlamaların dikkate alınması gerekmektedir. Aşağıda gerçek lehdarın tespitinde önem taşıyan ve bu kavramın değerlendirilmesinde ekonomik ve hukuki yaklaşımı ele alan uluslararası yargı kararlarına yer verilecektir.

Prevost Kararı: Bu karara konu olayda Kanada’da mukim Prevost şirketinin hisselerinin tamamı İsveç mukimi Volvo tarafından satın alınmış ve kısa bir süre sonra ise tüm hisseleri Hollanda mukimi HoldCo’ya transfer etmiştir. Bu transfer sonrasında ise İngiltere’de mukim Henyls, HoldCo’nun %49 hissesini satın almıştır. Taraflar arasında imzalanan hissedarlık sözleşmesine göre, Volvo ve Henyls, Prevost ve HoldCo’nun yıllık kazançlarının en az % 80’ini hissedarlara kâr payı olarak dağıtılacağı hususunda anlaşmışladır. Prevost, hissedarlık sözleşmesi kapsamında kâr payını HoldCo’ya Hollanda-Kanada Vergi anlaşması kapsamında % 5 vergi kesintisi ile ödemiş ve sonrasında HoldCo, Prevost’tan elde ettiği kâr payını Volvo ve Henyls’e dağıtmıştır. Bunun sonucunda Kanada Gelir İdaresi, HoldCo’nun elde ettiği kâr payı bakımından gerçek lehdar olmadığını iddia etmiştir. ^_[6]

Kanada Federal Temyiz Mahkemesi inceleme sonucunda;

• HoldCo ile hissedarlar arasındaki ilişkinin acenta veya temsilci ilişkisi olmadığı,
• HoldCo’nun hissedarlık sözleşmesine taraf olmadığı,
• HoldCo’nun kuruluş sözleşme bilgilerinde hissedarlara temettü ödeme zorunluluğu kılan bir hüküm yer almadığı,
• HoldCo’nun kâr dağıtımı yapmaması halinde hissedarlarının HoldCo’ya karşı yasal yollara başvurma hakkı bulunmadığı,
• HoldCo’nun kâr paylarını elde ettiği zaman hissedarlarına dağıtılmak üzere kâr paylarının mülkiyetine sahip olduğu

hususlarını tespit ederek HoldCo’nun gerçek lehdar olmadığı yönündeki iddiaları reddetmiştir.

Velcro Kararı: Bu davada Kanada mukimi Velcro Canada Inc. (“VCI”) tarafından Hollanda mukimi Velcro Holding BV (“VHBV”)’ye royalti ödemesi yapılmakta ve VHBV ise elde ettiği royalti ödemelerinin % 90’ını Hollanda Antilleri mukimi Velcro Industries BV (“VIBV”)’ye aktarmaktadır. _^[7]

Söz konusu olayda Kanada Gelir İdaresi yapılan royalti ödemelerinde gerçek lehdarın Antiller mukimi VIBV olduğunu iddia etmiş ve VCI adına sorumlu sıfatı ile vergi tarhiyatı yapılmıştır.

Ancak anılan tarhiyata karşı VCI tarafından başvurulan dava yolunda Kanada Vergi Mahkemesi Hollanda mukimi VHBV’nin gerçek lehdar olduğu tespiti ile yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu yönünde karara hükmetmiştir.

Mahkeme yapmış olduğu incelemede yukarıda anılan Prevost kararına atıf yaparak gerçek lehdarın belirlenmesine ilişkin 4 kritere vurgu yapmış ve VHBV’nin bu dört kriteri de sağladığına karar vermiştir. Bu dört kriter şu şekilde açıklanabilir:

1) Sahiplik:

• Yapılan gelir konusu ödeme tutarının şirkete ait banka hesabına yatırılmış olması ve anılan banka hesabı üzerindeki tasarruf hakkının tamamen ödeme yapılan şirkete ait olması,
• Yine banka hesabına yatırılan tutardan elde edilen faiz gelirinin ödeme yapılan şirkete ait olması ve anılan hesaba yatan fonların değerlendirilmesi konusunda şirketin tam yetkili olması.

2) Kullanma:

• Ödeme yapılan şirketin elde edeceği gelir konusu ödeme tutarını istediği şekilde kullanabilme yetkisine sahip olması.

3) Risk:

• Şirketin banka hesabına yatırılan gelir konusu ödeme tutarına ilişkin olarak kur riskine katlanmış olması ve tarafı olduğu sözleşmelerde bu riski paylaşacağına ilişkin bir ifade bulunmaması.

4) Kontrol:

• “Sahiplik”, “risk” ve “kullanma” ile ilgili yapılan değerlendirmelerin bir çoğu bu kriter için de geçerli olup, yapılan ödemeler üzerinde ödeme yapılan şirketin takdir yetkisi olduğu, bu suretle anılan ödemeler üzerinde kontrolü olduğu.

Bu bilgiler doğrultusunda, gerçek lehdarın tespitinde yukarıda bahsi geçen kriterlerin tümünün birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.

VI. Sonuç

Türk vergi mevzuatında gerçek lehdar kavramının tanımına ilişkin bir düzenleme olmasa da, gerek OECD Model Vergi Anlaşması gerekse de uluslararası yargı kararları çerçevesinde, yabancı ortağa dağıtılan temettülere ilişkin gerçek lehdarın tespitinde temettü ödemesi yapılan şirketin ödenen temettü bedeli üzerinde hukuki ve ekonomik anlamda tam tasarruf yetkisine sahip olması gerektiği anlaşılmaktadır. Bu tasarruf yetkisinin tespitinde ise yukarıda yer alan kriterler dikkate alınmalıdır. Av. Ege Ertutar/https://www.vergidegundem.com