Katma Değer Vergisi Kanunu'na ilişkin yapısal değişiklikleri beraberinde getiren 7104 Sayılı Kanun 6 Nisan 2018 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştı. Kanun gerekçesine bakıldığında getirilen hükümler ile özellikle işletmeler üzerindeki finansman yükünün azaltılması amaçlanıyor. Bu yazımızda ilgili Kanun kapsamındaki 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren yürürlüğe giren hüküm ile değersiz alacaklara ilişkin KDV'nin indirilmesini 15 Şubat 2019 tarihinde yayımlanan 23. Seri No.lu Katma Değer Vergisi Tebliği kapsamında değerlendireceğiz.

7104 sayılı Kanun'un 9. maddesinde yapılan değişiklik ile Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi İndirimi" başlıklı 29. maddesinin (4) numaralı fıkrasına; "Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisi, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilir (Şu kadar ki Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan katma değer vergisinin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınması şarttır." hükmü getirildi.

KDV Kanunu'na göre, vergiyi doğuran olayda; mal veya hizmet bedelinin tahsil edilip edilmediğine bakılmamaktadır. KDV, mal teslimi ya da hizmet ifası veya faturanın düzenlenmesinden hangisi önce ise​ o zaman doğuyor.

Bununla birlikte, şüpheli hale gelen alacaklara ilişkin KDV uygulamasında; şüpheli hale gelen alacaklara ilişkin Katma değer vergisinin, 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde yer alan açıklamalar kapsamında alacağın bir unsuru olarak değerlendirilerek doğrudan doğruya mal veya hizmet tesliminden kaynaklandığı ifade edilmiştir. Buna göre, VUK 323. maddesindeki yer alan şartların sağlanması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisinin beyan edilmesi halinde katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılarak gider yazılmasına imkan tanınıyor. Değersiz hale gelen alacaklara ilişkin mevcut uygulamada VUK 322. maddedeki şartların sağlanması halinde gider yazılması mümkün.

Sorunlu hale gelen iki alacak olan doğrudan değersiz hale gelen alacak ile şüpheli sonrası değersiz hale gelen alacağa ilişkin KDV'nin indirimi yeni uygulama ile ayrı şartlara bağlandı. Bu şartlara sırası ile aşağıda yer veriliyor.

1)   Doğrudan (şüpheli alacak karşılığı ayrılmadan) değersiz hale gelen alacağın KDV indirimi

Anılan düzenlemeyi incelediğimizde; değersiz hale gelen alacağa ilişkin KDV'nin, değersiz hale gelen alacağın mal teslimi veya hizmet ifasından kaynaklanması, satışın gerçekleştiği dönemde hesaplanarak beyan edilmesi ve değersiz hale gelen alacağın VUK 322. madde hükümlerine göre kazai bir hükme veya kanaat verici vesikaya dayandırılması esaslarını taşıması halinde zarar yazıldığı dönemde indirim yapılabilmesi mümkün bulunuyor.

İdare tarafından verilen özelgeler ile yapılan belirlemeler dahilinde kanaat verici vesika olarak kabul edilen belgelere aşağıda yer vererek hatırlatmak isteriz.

• Konkordato anlaşma (alacaktan vazgeçildiğine ilişkin) belgeleri,
  
  
• Alacaktan vazgeçildiğini gösteren mahkeme tutanakları,
  
  
• Borçlunun varlık bırakmadan öldüğünü ve mirasçıların mirası reddettiğini gösteren resmi belgeler,
  
  
• Borçlunun kesin olarak yurt dışına kaçtığını ve haczi kabil malı olmadığını gösteren belgeler,
  
  
• Borçlunun gaipliğine ilişkin mahkeme kararı ve buna bağlı olarak herhangi bir mal varlığının bulunmadığına dair resmi belgeler,
  
  
• Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının işlemden kaldırıldığına dair icra memurluğu yazısı,
• Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş iflas kararı,
  
  
• Sulh anlaşması ile alacaktan vazgeçildiğini gösteren belgeler.

Öte yandan, uygulama kapsamında şüpheli alacak karşılığı ayrılmadan gerekli şartları taşıyarak doğrudan değersiz hale gelen alacağa ilişkin KDV indirilmek istenildiğinde aşağıdaki şekilde muhasebeleştirme yapılabilecek.

2)   Şüpheli alacak karşılığı ayrıldıktan sonra alacağın değersiz hale gelmesi durumunda KDV indirimi

Yukarıda bahsi geçen Kanun hükmünün parantez içerisinde yer verilen kısmını incelediğimizde; VUK 323. maddesine göre daha önce gider yazılarak karşılık ayrılan KDV'nin indirim yapılması, Vergi Usul Kanunu'na göre değersiz alacak haline gelerek kayıtlara gelir yazılması şartlarına bağlandı.

Şüpheli hale geldikten sonra karşılık ayrılarak gider yazılan sonrasında da değersiz hale gelen alacağa ilişkin KDV indirilmek istenildiğinde ise aşağıdaki muhasebe kayıtlarının yapılması uygun olacaktır.​

Öte yandan, ilk yayımlanan Tebliğ taslağına bakıldığında değersiz alacaklara ilişkin KDV uygulamasında "1/1/2019 tarihinden itibaren yapılan mal teslimleri veya hizmet ifalarına ilişkin alacakların, 213 sayılı Kanunun 322 nci maddesine göre değersiz alacak haline gelmesi durumunda söz konusu mal teslimleri veya hizmet ifalarına ilişkin hesaplanan KDV'nin indirim konusu yapılması mümkündür." ifadesinin yer aldığı görülüyor. Bu kapsamda, değersiz alacaklarda KDV indirimi uygulamasının 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren gerçekleşen mal ve hizmet teslimleri için geçerli olduğu anlaşılıyordu.

Ancak, 15 Şubat 2019 tarihinde yayımlanan 23 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılması Dair Tebliğ'e baktığımızda taslakta yer alan "..1/1/2019 tarihinden itibaren yapılan mal teslimleri veya hizmet ifalarına ilişkin alacakların" ifadesinin çıkartılarak "..1/1/2019 tarihinden itibaren, 213 sayılı Kanunun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkündür." şeklinde konunun açıklandığı dikkat çekiyor.

Yayımlanan Tebliğ'de bulunan "..1/1/2019 tarihinden itibaren, 213 sayılı Kanunun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkündür." ifadesi dikkate alındığında maddenin yürürlük tarihi olan 1 Ocak 2019 tarihinden önce gerçekleşen mal teslimi veya hizmet ifalarından meydana gelen alacaklar için de KDV indirim hakkının bulunduğunu düşünüyoruz.

Sorumlu Vergicilik Bakışıyla

Yeni getirilen düzenleme ile mükelleflere mal ve hizmet satışlarından kaynaklanan KDV'nin indirim hakkı tanınarak tahsil edemedikleri fatura bedelinin yanında KDV'nin de satıcı tarafında yük olması engellenecek.

Söz konusu KDV indirimi uygulamasının, kurumlar vergisi matrahında gider yazma hakkı ile karşılaştırıldığında daha çok yarar sağlayacağı ortadadır. Kurum kazancının tespitinde indirim yapılması durumunda %22 oranında kurumlar vergisi avantajı bulunmakta iken KDV beyannamesi üzerinde yapılan indirim ile doğrudan ödenen tutarın azaltılması mümkün bulunuyor.

Uygulamaya farklı açılardan baktığımızda bazı yeni hususların da ortaya çıktığı görülüyor.

Örneğin, düzenlemenin mal ve hizmet teslimlerinden kaynaklanan alacaklara dair olması nedeniyle değersiz hale gelen avanslara ilişkin KDV'nin indiriminin mümkün olmayacağı yönünde bir değerlendirme yapılabilir.

Diğer taraftan, Kurumlar vergisi açısından konuya bakıldığında, VUK hükümlerine aykırı olarak karşılık ayrılarak gider yazılan şüpheli alacaklar ilgili döneminde kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edilmektedir. Sonrasında söz konusu alacakların, VUK'a uygun olarak değersiz hale gelerek KDV'nin gelir olarak kayıtlarda yer alması halinde ilgili KDV tutarının kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılabilmesi akla geliyor.

Bir diğer dikkat çeken konu da benzer indirim uygulamasının özel iletişim vergisi için de geçerli olup olmayacağı yönündedir. Özel iletişim vergisi mevzuatında yer almayan durumlarda KDV mevzuatının uygulanması gerektiği hükmü dikkate alındığında değersiz alacaklara ilişkin benzer indirim mekanizmasının özel iletişim vergisi için de uygulanabileceği düşünülebilir. Yavuz Öztürk https://www.kpmgvergi.com/Blog/Pages/FullBlog.aspx?article=952