213 sayılı VUK'nun 378. maddesine göre mükellefler kendi beyanlarına karşı vergi mahkemesinde dava açamazlar. Ancak ihtirazi kayıt yolu ile yapılan beyanlarda dava açmak mümkün bulunmaktadır.(1)
Vergi incelemesi sonucu her zaman eleştirel rapor düzenlenmeyebilir. Bazen, mükellefin beyan ettiği zarar miktarını azaltan vergi inceleme raporları da zaman zaman ortaya çıkabilmektedir.(2) Düzenlenen vergi inceleme raporları neticesinde mükellefçe beyan olunan zarar tutarını azaltıcı işlem niteliğinde olan raporlara karşı da dava açma tercihi yolu her zaman mümkündür.(3)
Ancak, doktrinde, vergi inceleme raporları uyarınca vergi idaresinin tesis ettiği zarar azaltımı işlemlerinin dava konusu yapılamayacağı ileri sürülmüştür. Bahse konu görüş, vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi gerektiği (213 s. VUK md.378/1); mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı ancak vergi mahkemesinde dava açabilecekleri (213 s. VUK md.377/1); vergi mahkemelerinin ancak vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davalara bakabilecekleri (2576 s. Kanun md. 6/a) gerekçelerine dayanmaktadır.
Dolayısıyla, zarar azaltımı işlemlerinde ortada bir vergi, resim veya harç tarhiyatı işlemi ve/veya ceza kesme işlemi bulunmadığından, zarar azaltımı içerikli inceleme raporlarının dava konusu yapılamayacağı ileri sürülmüştür.
Yukarıda açıklanan görüşe ve gerekçelerine katılmak, hukuken, mümkün değildir. Malum olduğu üzere, içtihat ile içtihat nakzolunmaz. İçtihat daha güçlü delil ve/veya hukuki norm ile çürütülebilir. Bilindiği üzere, herkes, meşrû vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir ve hiçbir mahkeme, görev ve yetkisi içindeki davaya bakmaktan kaçınamaz (Anayasa md.36/1-2), idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır (Anayasa md.125/1) hükümleriyle idarenin vatandaş aleyhine tesis ettiği her türlü işlem ile gerçekleştirdiği her türlü eylemin dava konusu yapılabilmesi anayasal bir haktır.
Dolayısıyla, gelecek vergilendirme dönemlerinde sonuç doğuracak zarar azaltımı işlemlerinin dava konusu edilemeyeceği yönünde tesis edilecek işlem veya uygulama, Anayasa hükümlerinin açık ihlali anlamına gelecektir.(4)
Ortada her hangi bir tarhiyat doğurucu vergi veya ceza ihbarnamesi bulunmadığına göre vergi inceleme raporları aslında bir ön idari işlem niteliğinde olduğu için 2577 sayılı İYUK'nun ilgili hükümlerine göre zarar azaltımı mükelleflerin hak ve menfaatlerini muhtel ettiğinden dolayı bu işlemlere karşı dava açılabilir.
Bu görüşümüzün aksi yönü de yani, zarar azaltımı işlemlerine karşı dava açılamayacağı yönünde de bazı görüşler bulunmaktadır.(5) Ancak Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen 21.05.1993 gün ve E:1990/4275-K:1993/2446 sayılı kararlarında; "vergi hukuku yönünden bir idari işlemin dava konusu edilebilmesi, yalnızca verginin doğması ile sınırlı tutulmamalıdır." şeklinde verilen karar uyarınca zarar azaltım işlemleri de dava konusu yapılabilmektedir.
Diğer taraftan, ortada henüz bir tarhiyat bulunmasa da örneğin sadece 2007 yılındaki (sonraki yıllara devreden) zararı azaltsa bile konunun yargıya taşınmasında yarar görülmektedir. Çünkü, 2007 yılının zarar miktarının örneğin 100 iken bu tutar vergi inceleme raporu ile 80'e indirgendiğini varsayalım. Aradaki 20 tutar mükellefin hak ve menfaatlerini zarara uğratması dolayısıyla 2008 yılına intikal ettirilecek zarar miktarı 100 değil, 80'e düşürülmüştür. Böyle bir durum karşısında ortada cezalı tarhiyat bulunmasa da dava konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.(6)
Sonuç olarak, bir idarim işlemin dava konusu edilmesi için mutlak surette bu işlem yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönünden hukuka aykırı olması yeterlidir. 2576 sayılı yasanı 6/a maddesi hükmüne göre; vergi mahkemelerinin ancak vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin uyuşmazlıklara ait davalara bakabilecekleri hüküm altına alınmıştır. Zarar azaltımı işlemleri ve bu konuda düzenlenen inceleme raporları da dava konusu edilebilir. Ayrıca, zarar azaltımı işlemine dava açılmamış bile olsa sonraki yıllarda ortaya çıkacak zarar azaltımı menşeili tarhiyat işlemine dava açma hakkını daha sonra ortadan kaldırmayacaktır. Nazlı Gaye Alpaslan
-----------------------
1- Bkz. 213 sayılı VUK md. 377/1
2- VUK GT Seri No 66, vergi incelemesinin "vergi incelemesinin (mükellefin beyan ettiği zararın matrah teşkil etmeyecek daha az bir miktara icraı) şeklinde sonuçlanması halinde, mükellefin ileriki hesap dönemleriyle ilgili vergi matrahlarına müessir olan bu durumu belirten inceleme raporunun vergi dairesine tevdiinde, bir nüshasının mükellefe bilgi için yazı ile tebliğ edilmesi ve alınacak imzalı belgenin raporun vergi dairesinde kalan ikinci nüshası ile birlikte dosyasında muhafaza olunması" gerektiği yönünde genel düzenleyici nitelikte açıklama yapılmıştır.
3- Bkz. GÜNDÜZ Zeki, "Zarar Azaltan Raporlarda Ne Yapmalı?", Dünya Gazetesi, 23.01.2008 günlü.
4- Altındağ YMM Sirküler No:2012/5, 29.03.2012, Ankara.
5- Bkz. KIZILOT Şükrü - KIZILOT Zuhal, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yılları, Yaklaşım Yayıncılık, 2008, 13. Baskı, Ankara, s.316-317
6- Danıştay 4. Dairesinin 10.11.2010 gün ve E:2010/5263-K:2010/5585 sayılı kararları.
