Aynı verginin alacaklı vergi dairesine karşı ödenmesinden her şeyden önce o verginin kanunla belirlenen esas mükellefi sorumludur. Ancak, belli bazı durumlarda vergilerin ödenmesinden esas borçlu mükellefin yerine veya esas mükellefle beraber, yasalarda gösterilen şekli ile üçüncü şahıslarda sorumlu olabilmektedirler. İşte bu gibi durumlarda alacaklı vergi dairesi bütün kişilere ödeme emri tebliğ etmektedir. Aynı borç aynı anda ayrı ayrı kişilere tebliğ edilmesi durumunda ödeme yapan kişiler bazen biri diğerinden haberdar olmayabilmektedir. Hatta bazı durumlarda asıl borçlu yönünden borç zamanaşımına uğramış olsa bile bu borç diğer ikincil sorumlulara zamanaşımına uğramış olsa bile ödeme emri tebliği yapılabilmektedir.
Ödeme emri, konu edindiği amme alacağının yaratan idari işlemden ayrı ve müstakil diğer bir idari işlemdir.[1] Kuşkusuz ödeme emri düzenlenmesinin sebebi vadesinde yatırılmayan kamu alacağının yaratan başka bir işlemdir. Bu işlem olmadan kamu alacağı hukuken doğmayacağından ödeme emri düzenlenmesi de söz konusu olamaz. Yani ortada zincirleme bir işlem söz konusudur.[2]
Bu nedenlerle görüşümüze göre zamanaşımı, sadece borç yönünden değil borçlu yönünden de dikkate alınmalıdır.[3] Dolayısıyla asıl borçlu şirket yönünden uygulanan haciz ya da diğer işlemler ikincil sorumlu olan ve kamu borçlusu sıfatını dahi ancak kendisine tebliğ edilen ödeme emriyle kazanan ikincil sorumlu açısından geçerli değildir. İkincil sorumlu açısından borç ikincil sorumluluktan kaynaklanmakta olup ödeme emrinin tebliği ile oluşmaktadır. Bu nedenle daha borç doğarken zamanaşımına uğramış ölü doğmuştur. İkincil sorumlu önceki safhalarda kamu borçlusu dahi değildir. Kanun hükmüne göre “Amme alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı basından itibaren 5 yıl…” geçmekle zamanaşımına uğramıştır.
İkincil sorumluluk çerçevesinde tebliğ edilen ödeme emrinde yer alan yedi günlük süre kamu alacağının vadesi olmayıp, ikincil sorumluya ödeme için tanınan ayrı bir süredir. İster Vergi Usul Kanunu’nda yer alan “Vergi, kanunlarında gösterilen süreler içinde ödenir. Ödeme[4] süresinin son günü verginin vadesi tarihidir.”[5] ve isterse 6183 sayılı Kanunda yer alan “Amme alacakları hususi kanunlarında belli edilen zamanlarda ödenir. …Bu ödeme müddetinin son günü amme alacağının vadesi günüdür.”[6] hükmü dikkate alınsın ikincil sorumluya tebliğ edilen ödem emri ile yeni bir vade belirlenmemektedir.
Dolayısıyla kamu borcu asıl borçlu (ya da zamanında işlem yapılmış diğer ikincil borçlular) açısından zamanaşımına uğramamış dahi olsa diğer ikincil sorumlular açısından zamanaşımı gerçekleşmiş ve bunlardan borcun tahsil edilme imkânı kalmamıştır. Asıl borçlu hakkında yapılan işlemler ile zamanaşımı kesilmiş[7] ya da durmuş[8] ise bu sadece hakkında işlem yapılan asıl borçluyu bağlayacaktır.[9]
Diğer taraftan alacaklıya karşı, ancak her biri borcun toplamından sorumlu olmayı kendilerini bağlayacak şekilde beyan eden birden çok borçlu arasında teselsül olacağına ve böyle bir beyanın yokluğu halinde teselsül ancak kanunun belirlediği durumlarda söz konusu olacağına,[10] Kanun koyucu gerek Vergi Usul Kanunu ve gerekse 6183 sayılı Kanun hükümlerinde ikincil sorumluluğu düzenlerken müteselsil sorumluluk kavramını kullanmadığına göre ikincil sorumluların vergi borcundan kaynaklanan sorumluluğu müteselsil sorumluluk olarak değerlendirilemeyecektir.[11]
Hal böyle olunca, alacaklı, müteselsil borçluların tamamından ve birinden borcun tamamen veya kısmen ödenmesini istemeye yetkilidir, borcun tümüyle ödenmesine kadar bütün borçluların sorumluluğu devam eder[12] ve zamanaşımı, müteselsilen borçlu olanlardan birine kası kesilince/bitince diğerlerine karşı da kesilir/biter[13] hükümlerinin kamu borçlarında ikincil sorumluluk yönünden uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
Nitekim vergi hukuku dışında kalan diğer uygulamalarda; tam teselsülde, borçlulardan birine karşı zamanaşımı kesilince, ötekilere karşı da kesileceği ve başka bir ifadeyle zamanaşımının kesilmesinin diğer müteselsil borçlulara da sirayet edeceği, eksik teselsülde zamanaşımının borçlulardan birine karşı kesilmesinin ise ötekine karşı da kesilmesini gerektirmediği kabul edilmektedir. Borçlar kanunu'nun 34. maddesinin 51. maddede öngörülen noksan teselsül hallerinde uygulanması olanağı yoktur. Bu sonuç, teselsülün Borçlar kanunu'nda 50 ve 51. maddelerinde ayrı ayrı ve değişik koşullarla düzenlenmiş olmasına, ayırım fikrine ve adalet düşüncesine uygun düşmektedir. Zira yalnız başına olsaydı, zamanaşımından yararlanabilecek iken, sırf öteki kişilerin kusurlu eylemlerine iradesi dışında katılması yüzünden, zamanaşımından faydalanmaması, öteki kişilere karşı zamanaşımı süresi içinde yapılan işlemlerin, bunun için de zamanaşımını keseceğinin kabulü, hak ve adalet ilkelerine ters düşmektedir.[14]
Dolayısıyla 6183 sayılı Kanun hükümlerinde ikincil sorumlular açısından asıl borçlu ile ikincil sorumlular arasında bir tam teselsül olduğundan söz edilemeyeceğinden[15] ve teselsül kavramının Borçlar Kanunu düzenlemelerine göre değerlendirilmesi gerekli olduğundan, asıl borçlu ya da ikincil sorumlulardan her biri için zamanaşımı hükümleri (ve dolayısıyla kesilmesi, durması dahil) ayrı ayrı dikkate alınmak durumundadır.[16]
Son zamanlarda vergi daireleri asıl amme borçlusu için tebliğ edilecek ödeme emirlerini asıl borçluya tebliğ edemeyip, ikinci planda sorumlu bulunan[17] şirket ortaklarına, şirket müdürlerine veya mirasçılara veya vergi mükelleflerinin sorumlularına, kefili ve yabancı şahıs ve kurumların temsilcilerine ödeme emri tebliği yapılmalıdır. Burada dikkate edilecek en önemli nokta asıl borçlu yönünden zamanaşımına uğramış borcun daha sonra diğer potansiyel amme borçlularına ödeme emrinin mükerrer tebliğ edilmesi işlemidir. Nazlı Gaye Alpaslan
------------------------------------------
[1] ŞENTÜRK Akın Gencer, Hukukçu Gözüyle Vergi Uygulamaları – 2, Etki Yayıncılık, İzmir, Şubat 2010, s.280.
[2] CANDAN Turgut, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, Maliye ve Hukuk Yayınları, 3. Baskı, s.159.
[3] ALPASLAN Mustafa – SAKAL Mustafa, Vergi Hukuku Uygulaması – I, Ocak 2008, İzmir, s.345
[4] 6183 sayılı AATUHK.nun 3. maddesine göre “Amme borçlusu veya borçlu terimi: Amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini vergi sorumlusunu, kefili ve yabancı şahıs ve kurumlar temsilcilerini” ifade etmektedir.
[5] 213 sayılı Vergi Usul Kanunu md. 111
[6] 6183 sayılı AATUHK md. 37
[7] 6183 sayılı AATUHK md. 103
[8] 6183 sayılı AATUHK md. 104
[9] ALPASLAN Mustafa, Uygulamada Vergi Davaları ve AHİM’e Müracaat, İzmir, 2012, s.43
[10] Borçlar Kanunu md. 141
[11] AY Hakan – ALPASLAN Mustafa – KAYA Eda, Vergi Uygulamalarında E-Tebligat ve E-Haciz, İzmir, Kasım 2011, s.62
[12] Borçlar Kanunu md. 142
[13] Borçlar Kanunu md. 134
[14] Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun bu yöndeki 07.03.1986 tarih ve E:1984/10-250 K:1986/205 sayılı kararının gerekçesinde yer alan “Nitekim, doktrinde eksik teselsülde sorumlulardan bir kısmına karşı zamanaşımının kesilmesinin öteki müteselsil sorumlulara sirayet etmeyeceği çoğunlukla kabul edilmektedir. (Bkz. Oğuzman; Borçlar Hukuku, Sh. 219; Tekinay, Borçlar Hukuku, Sh. 434, 1425-1426; Tandoğan, Mesuliyet Hukuku, Sh. 383; Çenberci, SSK. Şerhi, Sh. 301, 192 )” açıklamasına özellikle dikkat çekmek isteriz.
[15] Aksi yönde görüşler için Bkz. GERÇEK, Adnan, “Türk Vergi Hukukunda Vergi Sorumlusu, Sorumluluk Halleri ve Türlerinin İncelenmesi”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 2005 yılı 54. Cilt Sayı 3, S:182
[16] Bkz. ŞENTÜRK, age. s.290-298.
[17] 6183 sayılı yasa md.3
