Teknolojideki gelişmeler, alışkanlıklarımız başta olmak üzere, iş yapış şekillerini, ticareti, iletişimi ve daha birçok şeyi çok hızlı bir şekilde değiştirdi ve artık yaşadığımız çağın dijital çağ olarak anılmasına neden oldu.
Dijital hizmetlerin çok uluslu şirketler tarafından sınır tanımaz bir şekilde sunulabiliyor olması birçok ülkeyi de egemenlik sahalarında elde edilen gelirleri vergileyememe sorunuyla karşı karşıya bırakıyor. OECD'nin BEPS Çok Taraflı Enstrüman konusunda hazırlamış olduğu broşürde de belirtildiği üzere sadece uluslararası dijital hizmetlerden kaynaklanmasa da ülkelerin yıllık kurumlar vergisi kayıplarının 100 ila 240 milyar ABD Doları civarında olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla, birçok ülkenin başta dijital hizmetlere ait gelirlerin vergilemesi olmak üzere vergi kayıp ve kaçağını önlemek için hızlıca önlem almaya çalıştığını görüyoruz.
İnternet üzerinden gelir elde etmek için sattığınız ürüne sahip olmaya, stok bulundurmaya veya benzeri şekilde satılan ürünü veya hizmeti üretmeye gerek bulunmuyor. Örneğin; AirBnb hiçbir gayrimenkule sahip olmaksızın binlerce odayı veya yazlığı kiraya verebiliyor. Ali Baba hiçbir stoğa sahip olmamasına rağmen milyonlarca stoku satabiliyor; Twitter, Facebook, Instagram hiçbir şekilde içerik üretmemesine rağmen reklam hizmeti sunuyor ve bu şirketler dünya çapında milyarlarca dolar gelir elde edebiliyor.
Globalleşme ve dijitalleşmenin etkisiyle uluslararası bir iş yapmak için diğer ülkede, iştirak, işyeri, şube, daimi temsilcilik, satış ofisi gibi yapılara ihtiyaç var iken ülkelerin sınırlarına bakılmaksızın küresel olarak sunulabilen dijitalleşen hizmetler için internet ortamında sadece bir platforma sahip olmak dünyanın dört bir yanına satış yapmak için yeterlidir.
Dijital hizmetlerin vergilendirilmesi tartışmaları ilk defa OECD BEPS aksiyonları ile gündeme gelmiş ve 1 no.lu aksiyon olarak belirlenmiş ancak OECD tarafından çalışma yapılarak rapor hazırlanmasına rağmen, bu hizmetlerin nasıl vergilendirileceği konusunda bir çözüm üretilememiştir. Diğer taraftan Avrupa ülkeleri de dijital hizmetlerin vergilemesi konusunda bazı çözüm önerileri ileri sürmüş ancak başta dijital hizmetler vergisi olmak üzere uygulamalar konusunda tüm üyelerin mutabakatı sağlanamamıştır. Ancak bireysel anlamda birçok ülke dijital hizmetleri tek taraflı olarak birkaç yöntem ile vergilendirme konusunda adım atmıştır. Örneğin, Macaristan reklam hizmetlerinin vergilemesini, Avustralya, Netflix Vergisini, İtalya, dijital hizmetlere ilişkin "eşitleme vergisini" uygulamaya koymuş, yine Slovakya dijital işyerini konseptini kabul etmiştir. Türkiye ise önce dijital hizmet veren yabancı kurumlara 3 no.lu KDV beyannamesi verme zorunluluğunu getirmiş akabinde ise 476 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile de internet ortamındaki reklam hizmetlerini stopaj yöntemiyle vergileme yöntemini uygulamaya koymuştur.
İnternet ortamındaki reklam hizmetlerinin vergilendirilmesinde yasal dayanak doğru mu?
internet ortamındaki verilen reklam hizmetlerini sunan dar mükellef kurum ve gerçek kişilere yapılacak ödemeler üzerinden sorumlu olarak mükelleflere % 15 oranında stopaj yapma zorunluluğu uygulaması 1.1.2019 tarihinden itibaren başlıyor. Konunun ise nasıl uygulanacağına ilişkin henüz bir ikincil mevzuat düzenlemesi yapılmamış ancak yapılması bekleniyor.
İnternet ortamındaki reklamcılık hizmetlerinin vergilendirilmesinin dayanağı, VUK'un 11'inci maddesine 6745 Sayılı Kanun ile eklenen 7 inci fıkradır. Buna göre Cumhurbaşkanı, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etmeye yetkilidir.
Vergileme hakkını düzenleyen Anayasa'mızın 73 üncü maddesinin 3 ve 4 üncü fıkralarına göre, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerkanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılabilir ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.
Başkanlık sistemine geçişin bir sonucu olarak, değiştirilen Anayasa'nın 8 inci maddesinde, yürütme yetkisi ve görevi, Cumhurbaşkanı tarafından, Anayasaya ve kanunlara uygun olarak kullanılacağı ve yerine getirileceği belirtilmiş ve yine Anayasa'nın 104 üncü maddesi uyarınca, Cumhurbaşkanı'nın yürütme yetkisine ilişkin konularda Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarabileceği ve aynı maddede ise Anayasada münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarılamayacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, Anayasa'nın 148 inci maddesine göre de Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin şekil ve esas bakımından uygunluğunu denetleme görevi Anayasa Mahkemesi'ne verilmiştir
Dolayısıyla VUK'un 11'inci maddesi ile Cumhurbaşkanı'na verilen yetkiye baktığımızda Anayasa'nın yukarıda belirtilen yetkisinin yeni bir vergilemeden ziyade kanunen konulmuş olan bir verginin yine kanunda belirtilen sınırlar içinde oranları belirleme/değiştirme, muaflık, istisna ve indirimlere ilişkin olduğu görülüyor. Ancak 6745 Sayılı Kanun ile getirilen ve 700 Sayılı KHK ile değiştirilen VUK 11'inci maddesindeki yetki kanuni olmakla birlikte Anayasa'nın 73 üncü maddesinin 3 ve 4 üncü fıkralarındaki düzenlemeye uygunluğu konusunda değerlendirmeye açıktır. Nihayetinde 476 Sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile 1.1.2019 yılında yürürlüğe girecek olan internet hizmetlerine ilişkin stopaj suretiyle vergilemenin Anayasa Mahkemesince iptal edilmediği sürece kanuni dayanağı mevcuttur. Ancak buradaki yetki aşımı vs. gibi değerlendirmelerin yol açacağı olumsuzlukları ortadan kaldırmak için internet üzerinden verilen reklam hizmetleri ile benzeri dijital hizmetlerin vergilemesine ilişkin "Kanun" bünyesinde bir değişiklik yapılması çok daha doğru olacağı açıktır.
İnternet üzerinden yapılacak reklamcılık hizmetlerinin Türkiye'de işyeri yoksa vergilenebilir mi?
Konuyu Türkiye'nin taraf olduğu Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) açısından değerlendirdiğimizde, ise reklam hizmetinin bir ticari nitelikte bir kazanç olması, ticari kazancın ÇVÖ anlaşmalarının 5 (işyeri) ve 7 (ticari kazançlar) inci maddeleri kapsamında ancak ve ancak kaynak ülkede vergilendirilebilmesi, işyerinin oluşmadığı bir durumda ise normal olarak yurtdışındaki dar mükellef kurumların Türkiye'de elde edeceği kazancın TR'de vergilendirilmemesi gerekir. Dolayısıyla hızlıca baktığımızda internet üzerinden verilen reklam hizmetleri nedeniyle dar mükelleflere yapılacak bu ödemeler üzerinden stopaj yapılmaması sonucu çıkıyor. Mevcut ÇVÖ Anlaşmalarına baktığımızda hangi durumlarda işyeri oluşacağı açıklanmıştır. OECD Model Vergi Anlaşması'nın işyerine ilişkin yorumlarına da baktığımızda dijital hizmetlere ilişkin karşı ülkede bir işyeri oluşumu "server" in o ülkede bulunmasına bağlanmıştır. Dolayısıyla çok uluslu dijital hizmet veren şirketlerin Türkiye'de herhangi bir server yada sabit bir yeri olmadığı sürece mevcut uluslararası anlaşmalar kapsamında Türkiye'de bir işyerinden söz etmek zordur. Dolayısıyla ticari kazanç kapsamındaki internet üzerinden verilen reklamcılık hizmetlerinin Türkiye'de vergilendirilmesi de işyeri şartını gerektiriyor.
Uluslararası anlaşmalar mı yoksa yerel kanunlar mı öncelikli uygulanacak?
Ancak uluslararası anlaşmalar Anayasa'nın 90 ve 104'üncü maddelerine göre bir hukuk normu oluşturuyor. Anayasa'nın 90'ıncı maddenin son fıkrasında; Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası antlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağı, ve yine aynı maddede, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümlerinin esas alınacağı belirtilmiştir. Temel Haklar Anayasa'nın İkinci kısmında, 12 ila 74 üncü maddeleri arasında düzenlenmiş olup vergilendirme hakkı da temel haklar içerisinde sayılmıştır.
Bununla birlikte Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 35/3'üncü maddesinde de muafiyet, istisna ve indirimlerle ilgili olarak uluslararası anlaşma hükümlerini saklı olduğu belirtilmektedir. Dolayısıyla ÇVÖ Anlaşmaları bir kanun hükmünde olmakla birlikte mevcut vergi kanunlarına göre özel hükümler içermesi, KVK 35/3 maddesindeki düzenleme ve yine "temel hak" ifadesinin vergilendirmeye ilişkin hak ve yükümlülükleri de içerdiği için uluslararası anlaşmaların yerel mevzuata göre öncelikle uygulanması gerektiği düşüncesindeyiz.
Diğer taraftan ÇVÖ Anlaşmaları tarafından vergilendirilmemesi gereken bir hususun kaynak ülke tarafından nasıl tatbik edileceği hususu net değildir. Yani Türk Vergi İdaresi isterse öncelikle stopaj yaptırır ve mükellefe bunu daha sonra belirli şartların varlı halinde iade edebilir. Dolayısıyla, ÇVÖ Anlaşmalarına göre dar mükelleflere ait kazançlar Türkiye'de vergilendirilmese dahi Türk Vergi İdaresi bunu doğrudan uygulamama hakkına sahiptir.
Görüldüğü üzere uluslararası bir anlaşmanın varlığı halinde Ülkeler kendi vergi kanunlarını uluslararası anlaşmaları değiştirmediği sürece özgürce yapmaları önünde zorluklar yaşanıyor; bu da ülkelerin egemenlik haklarının uygulamasında biraz elini bağlıyor. Ancak her durumda uluslararası anlaşmanın değiştirilmesi mümkün olup, Türkiye'de taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarını özellikle OECD'nin Çok Taraflı Enstrümanı (MLI) kabul ederek değiştirmesi ve bu tür dijital hizmetler nedeniyle Anlaşmaların işyerine ilişkin 5 inci maddesini değiştirmesi mümkündür.
İnternet üzerinden reklam hizmeti veren dar mükelleflerin Türkiye'de bir işyeri yoksa ne yapmalı?
Sonuç olarak internet üzerinden verilen reklam hizmetlerinin vergilemesi için ÇVÖ Anlaşmaları gereği Türkiye'de bir işyeri olması şarttır. Dijital işyeri tanımlanmadığı ve ÇVÖ Anlaşmalarının 5 inci maddeleri değişmediği sürece mevcut ÇVÖ Anlaşmalarına göre işyeri olmadığı bir durumda dar mükelleflerin reklamcılık hizmetleri kapsamında elde ettikleri ticari kazançlarının Türkiye'de vergilendirilmesi birçok vergi ihtilafı yaratacaktır. Söz konusu vergilemenin iç mevzuata ilişkin bir düzenleme olmakla birlikte vergi sorumlusu olarak herhangi bir sorun veya eleştiri ile karşılaşmamak için idare tarafından bir açıklama yapılıncaya veya bir çözüm üretilinceye kadar bu tür ödemeler üzerinden stopaj yapılmasının uygun ve gerekli olacağını düşünüyoruz. Muhtasar beyannamelerin ihtirazı kayıtla verilmesi veya yapılan ödemelerin VUK'da yer alan vergi hata düzenlemeleri ile düzeltilmesi talep edilebilir. Aksi halde stopaj yükü tamamen Türkiye'deki şirket üzerinde kalabilir.
Sorumlu Vergicilik Bakışıyla…
Diğer taraftan sonuçta bu tür düzenlemeler bundan sonra da yürürlüğe gireceğe benziyor. Bu nedenle iç düzenlemelerin Anayasa ve uluslararası vergileme ilke ve yasal dayanaklarına uygun olarak yapılması için Türkiye'nin imzaladığı ve tüm anlaşmaları tek aşamada değiştirme yetkisi veren OECD Çok Taraflı Enstrüman (MLI) ı bir an evvel yürürlüğe sokması ve bazı ülkelerin tanımladığı gibi "Dijital İşyeri"ni tanımlaması gerekir. Böylece hem vergi gelirlerinin hakikaten bu geliri kazanan yabancı hizmet sunucularından tahsili hem de kanuni olarak ihtilaf yaratmayacak bir yöntem ile hareket edilmesi sağlanacaktır. Aksi durumda reklam hizmetleri üzerinden tek taraflı uygulanacak yerel stopaj uygulaması hem ÇVÖ Anlaşmasına taraf diğer ülkenin bu stopaj için mahsup imkânı tanımaması nedeniyle çifte vergilendirmeye yol açılacak, hem de stopajın finansal yükünün yine büyük oranda Türkiye'deki şirketler üzerinde kalacak olması nedeniyle hedeflenenden ziyade kendi ülkemizin mükelleflerini vergilendirmiş olacağı açıktır. Timur Çakmak https://www.kpmgvergi.com
