I-GENEL AÇIKLAMALAR
Bilindiği gibi, kurumlar vergisinde bağış ve yardımlar 5520 sayılı yasanın 10. maddesinde düzenlenmiş olup, bağış ve yardımlar niteliklerine göre 4 ana bölüme ayrılabilir.
a) Genel özellikli bağış ve yardımlar,
b) Eğitim, sağlık ve bakım hizmetlerini geliştirmek ve idame ettirmek maksatlı bağış ve yardımlar,
c) Kültür ve sanatsal faaliyetlere ilişkin bağış ve yardımlar
d) Doğal afetlerde yapılan bağış ve yardımlar.
Görüldüğü üzere yapılan bağış ve yardımın niteliğine yönelik bölümlemenin yanı sıra vergi kanunları açısından da
a) Kurum kazancının %5’i ile sınırlı bağış ve yardımlar ile
b) Tamamı kurum kazancından indirilebilecek bağış ve yardımlar
Olarak iki bölümde inceleyebiliriz. Diğer taraftan, KVK’nun 10. madde (c), (ç), (d) ve (e) bentlerinde yer verilen bağış ve yardımlardan da kısa ve öz olarak belirtmekte yarar vardır.
II-5520 SAYILI KVK’NUN 10. MADDESİNDE SAYILAN BAĞIŞ VE YARDIMLARIN DURUMU
KVK’nun 10. maddesinin 1. fıkrası (c) bendinde sayılan kurum ve kuruluşlara yapılan dayanışma, sivil toplum örgütleri ile araştırma geliştirme faaliyetlerini teşvik etmek amacıyla bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının %5’ine kadar olan kısmının kurum kazancından indirilmesine imkan tanınmıştır.
Söz konusu madde hükmünce yapılan bağış ve yardımların kurum matrahından düşebilmesi için
a) Bağış ve yardım, genel ve özel katma bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediye ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara, kamu menfaatine yararlı sayılan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara yapılmalıdır.
b) İlk maddede sayılan kurum ve kuruluşlara yapılan bu yardımlar karşılıksız olmalı ve mutlaka makbuz karşılığı yapılmalıdır.
Diğer taraftan, bazı özel durumlar haricinde indirim konusu olacak bağış ve yardım
tutarı, o yıla ait kurum kazancının %5’i ile sınırlı tutulmuştur. Maktu limit 4369 sayılı yasadan bugüne değin yürürlükten kaldırılmıştır(1). Kazancın %5’ine göre, saptanmış olan sınır itibariyle yapılacak olan mukayese işleminde:
a) Kurumun mali kazancı dikkate alınır,
b) Geçmiş yıllardan devreden gelen zarar varsa, kurum kazancı bunların tenzilinden önceki tutarı ile dikkate alınacaktır. 5520 sayılı kanundan evvelki aynı mahiyetteki hükmün tatbiki ile ilgili olan 34 Seri Nolu Genel Tebliğinin bunun aksine olan açıklamaları 67 Seri Nolu KVK Genel Tebliği ile değiştirilmiştir.
c) Kanunen kabul edilmeyen masrafların mali kazanç unsuru sayılıp sayılmayacağı bakımından farklı görüşler ortaya atılmaktadır. Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen bir kararda, “bağış ve yardımın hesaplanacağı kurum kazancının kanunen kabul edilmeyen masrafları da kapsadığı” şeklinde karar verilmiştir(2).
d) KVK’nun 10/1-c bendinde, bağış ve yardımın matrahtan indirilecek tutarı ile ilgili kıstas “cari yıla ait kurum kazancı” şeklinde ifade edilmiştir. Bunun yanı sıra, tasfiye, vb. sebepler ile yıldan daha az bir devreyi içerdiği hesap dönemlerinde de yine aynı ölçüler dahilinde indirim yapılabileceği kabul edilmektedir.
e) Yardım ve bağışın aynen veya nakden yapılması mümkündür. Ayin olarak yapılan bağış ve yardımlarda, bağış ve yardımın konusunu teşkil eden mal veya hakkın maliyet bedeli veya mukayyet değeri; bu değer mevcut değilse; VUK hükümleri dairesinde takdir komisyonlarınca takdir edilecek değeri esas alınır(3). Kurumlarca ayni olarak yapılacak bağış konusu kıymetlerde maliyet bedeli veya mukayyet bedelin “mevcut olmaması” kurumlar vergisi mükelleflerinde söz konusu olmaz. Sağlık tesisinin inşa edilip bağışlanması örneğinde, inşaat harcamaları bütünüyle kurum defter kayıtlarında yer alır. Bağış da buna göre oluşan maliyet bedeli ile yapılır. Diğer her türlü ayni yardımlarda da durum aynıdır. Takdir komisyonunca değer takdiri, gelir vergisi mükelleflerince ticari işletmeleri dışında yapılacak ayni kıymet bağışlarında gündeme gelir, KVK’na da GVK’nunda yer alması gereken hükmün unsuru olarak intikal ettiği anlaşılmaktadır.
f) Aşağıda belirtilecek bağış ve yardımların bir kısmında kurum kazancı ile orantılı sınırlama konmamış, bağış ve yardımın tamamının indirim konusu yapılacağı kabul edilmiştir. Ancak indirim her hal ve takdirde kurum kazancı ile sınırlıdır. 100.000 YTL kurum kazancı olan bir kurum MEB’na genel nitelikli 1 milyon YTL nakdi bağış yaptığında bunun sadece 5.000 YTL’si matrahtan indirilecektir. 1 milyon YTL değerinde okul yaptırıp MEB’na bağışlanması halinde ise, tamamını indirme imkanına sahiptir. Ancak kurum kazancı 100.000 YTL’den ibaret bulunduğundan; bunun üzerinde indirim yapılması, 100.000 YTL’lik kazanç tutarını aşan kısmın izleyen yıla zarar olarak devredilmesi mümkün değildir.
g) Kurum kazancının %5’i ile sınırlı bağışın, tamamı itibariyle indirilecek bağış ve yardımla birlikte yapılması halinde; kurum kazancı yeterli olmak şartıyla matrahtan %5’lik sınır içindeki genel nitelikli bağışla birlikte, özel nitelikli bağışın tamamı da indirilecektir. Yeterli kurum kazancının planda önemi yoktur. Bununla beraber 10. maddede indirimin sıra ile yapılacağı belirlemesi vardır(4).
III-OKUL, SAĞLIK TESİSİ VB. KURUMLAR İÇİN YAPILAN BAĞIŞ VE YARDIMLARIN DURUMU
KVK’nun 10. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendinde yapılan düzenlemeyle;
a) Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine,
b) İl özel idarelerine,
c) Belediyelere,
d) Köylere,
bağışlanan, okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapınla her türlü bağış ve yardımlar her türlü nakdi ve ayni bağış yardımların tamamının, kurum kazancından indirilebilmesine imkan sağlanmıştır.
Düzenlemeye göre bağış ve yardımın kurum kazancınızdan sınırsız olarak indirilebilmesi için ayrıca;
a) Bağışın okul, sağlık tesisi ve yüz yatak kapasitesinden az olmamak üzere (kalkınmada öncelikli yörelerde 50) öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası için yapılan harcama veya,
b) Bu tesislerin inşası için yapılan bağış ve yardım ya da,
c) Mevcut sayılan tesislerin faaliyetlerine devam etmelerini sağlamak amacıyla yapılan bağış ve yardım,
Niteliğinde olması gerekir.
Düzenlemeden de görüldüğü üzere özellikle sağlık ve eğitim amaçlı bağış ve yardımların kurumlar vergisi matrahının tespitinde sınırsız olarak indirim olanağı, sadece tesis yapımı ve bağışıyla sınırlı sorumlu tutulmuş, mevcut tesislerin faaliyetlerine devam etmelerini sağlamak amacıyla yapılan bağış ve yardımları da kapsayacak şekilde daha geniş bir alanda düzenlenmiştir. Bu kapsamda örneğin, eğitim ve sağlık tesislerinin normal bakım ve onarımlarının yaptırılması veya bu tesislerin günlük temizlik işleri nedeniyle yapılan harcamaların mükelleflerce karşılanması ve bu tutarların vergi matrahından indirimi söz konusu olabilir.
Bağış ve yardımların vergi matrahının tespitinde dikkate alınabilmesi açısından, bağışlanacak tesisin bir ya da birkaç mükellef tarafından yaptırılmasının veya mevcut tesislerin faaliyetlerine devam etmelerini sağlamak amacıyla yapılan bağış ve yardımları da kapsayacak şekilde daha geniş bir alanda düzenlenmiştir. Bu kapsamda örneğin eğitim ve sağlık tesislerinin normal bakım ve onarımlarının yaptırılması veya bu tesislerin günlük temizlik işleri nedeniyle yapılan harcamaların mükelleflerce karşılanması ve bu tutarların vergi matrahından indirimi söz konusu olabilir.
Bağış ve yardımların vergi matrahının tespitinde dikkate alınabilmesi açısından, bağışlanacak tesisin bir ya da birkaç mükellef tarafından yaptırılmasının veya mevcut tesislerin faaliyetlerine devam etmelerini sağlamak amacıyla yapılan harcamaların ya da birkaç mükellef tarafından karşılamasının bir önemi yoktur. Maddede belirtilen koşullara uyulması şartıyla yapılan bağış ve yardım tutarı bağış yapanların payları oranında kurum kazançlarından indirim konusu yapılabilir.
Düzenlemedeki “okul” ifadesinden doğrudan eğitim-öğretim hizmetlerinin verildiği temel birimlerin anlaşılması gerekmektedir. Rehberlik ve araştırma merkezi, mesleki eğitim merkezi, iş eğitim merkezi, mesleki teknik eğitim merkezi ve akşam sanat okulları da bu kapsamda değerlendirilmektedir.
IV-KÜLTÜREL VE SANATSAL ETKİNLİKLERİN GELİŞTİRİLMESİ VEYA TARİHSEL DEĞERLERİN KORUNMASINA YÖNELİK BAĞIŞ VE YARDIMLARIN DURUMU
KVK’nun 10/1-d bendinde, Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen veya desteklenmesi uygun bulunan bazı faaliyetler için yapılan harcamalar ile bu amaçla yapılan bağış ve yardımların sınırsız olarak kurum kazancından indirilmesi öngörülmüştür.
Düzenleme kapsamında bir harcama, bağış veya yardımın tamamının kurum kazancından indirilebilmesi için iki koşulun bulunması gerekmektedir. Bunlardan birincisi harcama veya bağışın maddede sayılan faaliyetler için yapılmış olması, ikincisi ise faaliyetin maddede sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılması veya Kültür ve Turizm desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen bir faaliyet olmasıdır.
Düzenleme ile desteklenen faaliyetler şunlardır:
a) Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari olmayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesi,
b) Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarisi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluyla üretilenler de dahil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bununla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağlanması,
c) Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması,
d) 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işleri,
e) Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmaları,
f) Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye’ye getirilmesi çalışmaları,
g) Kültür envanterinin oluşturulması çalışmaları,
h) 2863 sayılı kanun kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve etkinlikler ile bu alanlarda araştırma, eğitim ve uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatın tedariki ile film yapımı,
i) Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültürel ve sanatsal etkinliklerin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmaları,
j) Yapılan bağış veya harcamaların kurum kazancından indirilebilmesi için ayrıca bu faaliyetin;
k) Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyleri kamu yararına çalışan dernekler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyet tanınan vakıflar ve bilimsel araştırma faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılması veya
l) Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen faaliyetlerden olması gerekmektedir. Nazlı Gaye Alpaslan
------------------
(1) ÖZBALCI Yılmaz, Oluş Yayıncılık Ltd., KVK Yorum ve Açıklamaları, Eylül 2006, Ankara, s.315
(2) Dnş. 4. D. nin, 8.12.1999 gün ve E:1999/1723-K:1999/4373 sayılı kararları
(3) KVK md. 10/2
4) ÖZTÜRK Bünyamin, Sermaye Şirketlerinde Kurumlar Vergisi ve Kar Dağıtımı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Nisan, 2007, Ankara, s.110
