Vergi uygulamalarımızda vergi inceleme elemanları  zamanaşımının bitmesine birkaç ay kala dosyayı zamanaşımına uğratmamak  adına  takdir komisyonuna matrah  takdiri için sevk etmektedirler.[1]

Ancak uygulamada, hukuka aykırı bir şekilde, inceleme elemanları tarafından incelenmesine başlanmış veya incelemesi devam eden  mükelleflerin beyanları, sırf zamanaşımını  durdurmak için, vergi matrahı takdiri için  takdir komisyonuna sevk edilmektedir. Bu durum tamamıyla hukuka aykırı olup, bu usul dairesinde yapılan  tarhiyat işlemleri  yasal dayanaktan mahrum kalacaktır. 

Tarh zamanaşımı süresi içerisinde tamamlanamayan vergi incelemeleri sebebiyle  tarh zamanaşımının  sınırlamasından kurtulmak için  takdire sevkin bir çözüm olarak uygulanmasının  ortaya çıkaracağı hukuki sorunlar-problemler gelecek dönemde  sıkça karşımıza gelebilecektir.  Takdir komisyonlarının  çalışmaları ile ilgili sorunları gidermek  yerine takdir süreci ile vergi inceleme süreçlerinin  birlikte paralel çalışması  biçiminde cereyan eden uygulama sorunları giderek ağırlaştırmaktadır. Takdir komisyonun matrah takdiri sürecindeki hukuki eksikliklerin tamamlanması ile zamanaşımı süresinin dolması durumunda  inceleme elemanı tarafından vergi mükellefinin  defter ve belgelerini geri iade edilmesi ve inceleme raporu tanzim edilmeden incelemenin sonuçlandığı hakkında mükellefe bilgi verilmesine yönelik bir düzenlemeye ihtiyaç olduğu artık zorunlu hale gelmiştir. Çünkü, Gelir  İdaresinin yayınlamış olduğu  yeni mükellef hakları  bildirgesinde bu konularda önemli açıklamalar bulunmaktadır.  Ayrıca yeni vergi inceleme yönetmeliğinde bu yönde yeni hükümler getirilmiştir.[2]

Takdir komisyonlarının  görevi  matrah  takdiri  yapmaktır.  Takdir komisyonu  resen tarh usulüne göre bir vergi tarh edebilmesi için ortada  bir vergi inceleme raporu olsa bile VUK 30. md hükmüne göre, vergiye tabi matrahın mutlaka  takdir komisyonu  kanalıyla  takdir ve tespit edilmesi  gerekmektedir.

VUK’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında yapılan  düzenleme ile; vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlar üzerine, resen vergi tarhı için takdir komisyonlarından karar alma mecburiyeti kaldırılmış ve raporda belirlenen  matrah  üzerinden vergi dairesince vergi tarhına olanak  sağlanmıştır.[3] Bu nedenle, bundan böyle yetkililerce düzenlenecek olan vergi inceleme raporları üzerine yapılacak resen vergi tarhiyatı dolayısıyla artık takdir komisyonlarından karar alınması gereği yoktur.  Sadece takdir komisyonları faaliyetlerine  devam etmekte olduğundan, inceleme raporları dışındaki  takdir işlemleri için  her halükarda  takdir komisyonlarına başvurulacağı hususu gözden  uzak tutulmamalıdır.  Bunların dışında inceleme elemanlarının  tarhiyata  dayanak teşkil edecek miktarı, tanzim edecekleri inceleme raporunda mutlaka  belirtmeleri gerekmektedir.[4]        

Bilindiği üzere, tarhiyat yetkisi tamamıyla vergi dairesine aittir.[5] Takdir komisyonu ve/veya inceleme elemanının tarhiyat yetkisi değil, vergi matrahı takdir yetkisi bulunmaktadır. Yukarıda da ifade edildiği üzere tarhiyat yapma yetkisi sadece ve sadece vergi dairesine aittir. Re'sen vergi matrahı takdir yetkisi bulunan inceleme elemanının bizzat kendisi gibi vergi matrahı takdir yetkisi bulunan takdir komisyonuna yetkisini devretmesi tamamen hukuka aykırıdır. Böyle bir işlem, takdirin takdiri anlamına gelir ki; bu hukuken mümkün değildir. Zira, hukukta takdirin, takdiri olmaz.[6]

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinde, zamanaşımını durdurmak için takdir komisyonuna başvurulması yetkisi münhasıran vergi dairesine verilmiştir. İnceleme elemanının nezdinde vergi incelemesine başlanmış bir mükellefin vergi matrahının takdiri için takdir komisyonuna başvurması hem hukuken hem de kanunen mümkün değildir.[7]

Dolayısıyla, nezdinde vergi incelemesi devam eden mükellefin beyanının re'sen vergi matrahı takdiri için, sırf zamanaşımını kesmek amacıyla, mücerret takdire sevk işlemi 213 sayılı Kanunun 114 üncü maddesinde belirtilen zamanaşımı süresini durdurmaz; 5 yıllık süre geçirildikten sonra ... zamanaşımına uğramış bulunan hesap dönemleri için hukuken tarhiyat işlemi yapılamaz. Öte yandan, sadece zamanaşımını durdurmak için inceleme elemanınca önce dosyanın takdir komisyonuna sevk edilmesinin istenilmesi, zamanaşımı süresi dolduktan sonra inceleme raporunun düzenlenmesi ve bu rapordaki miktarın aynısının alınması suretiyle takdir komisyonunca matrah takdir edilmesi halinde, Vergi Usul Kanununun 113 ve 114 üncü maddelerinin hiçbir hükmü kalmayıp, bu maddelerin işlemesi söz konusu olmayacaktır.[8]

TARH ZAMANAŞIMI VE BİR YARGI KARARI:

Bir başka ifadeyle, vergi incelemesi ve takdir komisyonuna sevk işlemleri birlikte yapılamaz. Çünkü, inceleme elemanının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca, tıpkı takdir komisyonu gibi, inceleme raporuyla vergi matrahı takdir yetkisi bulunmaktadır. Vergi matrahı takdiri için, söz konusu yetkinin kullanılması gerekir. Ayrıca, inceleme elemanı tarafından takdir komisyonuna başvurulmasının yasal dayanağı yoktur. Dolayısıyla, vergi incelemesine başlandıktan sonra, vergi matrahı takdiri için takdir komisyonuna başvurularak zamanaşımı süresi uzatılamaz.[9]  Anayasa Mahkemesi tarafından verilen  iptal kararının  gerekçesi  de bu  konuyu  işaret  etmektedir.[10]  213 sayılı VUK md. 114 hükmüne göre  vergi dairesince matrah  takdiri için takdir komisyonuna müracaat  edilmesinin  zamanaşımını  durduracağı  vurgulanmıştır. Ancak, Anayasa Mahkemesi tarafından  verilen  ve  8.1.2010 tarihli  Resmi Gazetede yayınlanan 15.10.2009 gün ve E:2006/95 sayılı karar ile bu  hükmü iptal etmiştir. 

Mükellefler tarafından  kullanılan  defter  kayıt ve belgeler 213 sayılı VUK  md. 253 hükmü gereğince  5 yıl saklanması zorunludur.  Madde hükmüne göre mükellefler  tutmak zorunda oldukları, yevmiye, kebir, envanter ve diğer yasal defterleri ilgili bulundukları yılı izleyen  takvim yılından başlayarak  5 yıl süreyle saklamak  ve  yetkili makamlar tarafından istenildiği takdirde incelemeye  ibraz etmek zorundadırlar.[11]

Vergi Usul Kanununun 253 üncü maddesine göre; defter ve belgelerin ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza edilmesi; aynı Kanunun ibraz mecburiyetini düzenleyen 256. maddesine göre de; bu defter ve belgelerin muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz edilmesi zorunluluğu bulunmaktadır.

Uygulamada, zamanaşımı süresini, hukuka aykırı şekilde, uzatmak için vergi incelemesi devam ederken, vergi matrahı takdiri için takdir komisyonuna başvurulmakta ve müteakiben düzenlenen vergi inceleme raporlarında, takdir olunan vergi matrahı için çoğunlukla muhafaza ve ibraz süresi geçmiş bulunan defter ve belgeler dayanak gösterilmektedir.

Malum olduğu üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 253 ve 256. maddelerinde aynı Kanunun 114. maddesinin 2. fıkrasında yer alan hükme paralel herhangi bir hüküm bulunmadığı gibi, söz konusu hükme herhangi bir atıf da yapılmamıştır. Dolayısıyla, mükellef tarafından muhafaza ve ibraz süresi geçmiş olan defter ve belgeler rızaen ibraz edilmiş olsa dahi, bu defter ve belgelere müsteniden matrah veya matrah farkı tesis edilmesi hukuken mümkün değildir. Zira, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 113 üncü maddesinin ikinci fıkrasında zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder denilmiştir. Dolayısıyla, zamanaşımına paralel olarak düzenlenen tüm mükellef ödevleri re'sen dikkate alınmak zorundadır.

SONUÇ:

Sonuç olarak, yeni vergi incelemesi yönetmeliği hükümlerine göre, kısa vergi incelemelerinin 6 ay içerisinde, uzun vergi incelemelerinin ise mutlak surette 1 yıl içinde tamamlanması zorunludur.  Aksi takdirde, mükellef hakları  ihlal edilmiş olacaktır.  Vergi incelemesini yapmaya yetkili olanlar görevlerini yukarıda yer verilen  yeni yönetmeliğe göre, maksimum   6 ay ila 1 yıl  içerisinde bitirmek zorundadırlar.  Aksi takdirde  5 yıl  içinde tamamlanmayıp, bilahare  takdir komisyonuna sevk edilen  dosyaların  akıbeti takdir komisyonları kararına göre yapılan  cezalı tarhiyatlar vergi hukukunda ve mükellef vicdanında önemli yaralar açılmasına neden  olmaktadır.   Doğal olarak, vergi yargısı, yukarıda belirtilen  zorlama  cezalı tarhiyatları  iptal etmektedir.  Hukuk  devletinde  yasalar,  gerek vergi yükümlüleri için ve gerekse  vergi idaresi için  eşit uygulanmak  zorundadır.[12]Nazlı Gaye Alpaslan https://www.hurses.com.tr/av-nazli-gaye-alpaslan/tarh-zamanasimi-5-yilin-uzerine-cikarilamaz/haber-22973

---------------------

[1]Ayrıntılı açıklamalar için  bkz.  ŞAHİN Tayfun, “Zamanaşımı Süresi Dolmak Üzereyken Takdire Sevk Edilen Mükellefler Hakkında Vergi İncelemesi Sürdürülebilir mi?”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Nisan 2012, Sayı:100, s. 22-26

[2]Bkz. 31.12.2010 tarih ve 27802 sayılı Resmi Gazete.

[3]Altındağ YMM Sirküleri 16.05.2011 gün ve  2011/5 sayılı.

[4]213 sayılı VUK md.30, 31.

[5] 213 sayılı VUK md. 20

[6] Sami Selçuk, Kısıtlı Demokrasi Sancılı Hukuk, s.277

[7]Ayrıntılı  açıklamalar için bkz. ALPASLAN Mustafa – SAKAL Mustafa, Vergi Hukuku Uygulaması – I, İzmir, Ocak 2008, s.503.

[8]Danıştay 9 uncu Dairesi'nin 13/03/2007 tarih ve E.2005/5109, K.2007/733 sayılı Kararı, karşı oy gerekçesi.

[9]ÇAKMAK Şefik, Zamanaşımı ve Anayasa Mahkemesi Kararlarının Vergi Uygulamasına Etkisi, Ankara SMMMO Bülten Dergisi, Yıl 21, Sayı:194-2011, s. 71

[10]ÇAKMAK Şefik,  Oluş Mali Hukuk Bürosu,  15.01.2011 tarih ve IV/128 sayılı sirküler.

[11]ALPASLAN Nazlı Gaye, Vergi İhtilafları ile İlgili Makale, Yorum ve İncelemeler, Kanyılmaz Mat., İzmir,2015.

[12]AHİS md.6: adil  yargılanma hakkı. Ayrıntılı açıklamalar için bkz.  İBİŞ Recep, Vergi Yargılamasında Resen Araştırma, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2013, s.73.