Bilindiği üzere limited şirketlerin amme borçlarından şirketin yanı sıra şirket ortakları ve kanuni temsilciler de sorumludur.
Kanuni temsilciler 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10 uncu ve 6183 sayılı Amme Alacaklarını Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35 inci maddesi uyarınca limited şirketlerin amme borcundan müteselsilen sorumlu tutulurken; şirketin ortakları ise 6183 sayılı Kanun’un 35 inci maddesi uyarınca sermaye payları oranında doğrudan doğruya sorumlu tutulmuşlardır.
Bu durumda limited şirketten tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan bir vergi borcu (veya amme alacağı niteliğini haiz diğer bir borç) söz konusu olduğunda alacaklı İdare kimi takip etmelidir? Ortakları mı? Yoksa kanuni temsilcileri mi?
Danıştay 9. Dairesi 11/4/2013 tarihli ve E: 2010/9949 K: 2013/3284 sayılı kararında bu durumda vergi alacağının aşağıdaki sıra dahilinde takip edilmesi gerektiğine hükmetmiştir.
1- Limited şirketin vergi borcunun öncelikle şirketin mal varlığından tahsiline çalışılması,
2- Vergi borcunun şirketten tahsilinin olanaksız olduğunun tespit edilmesi halinde ise, vergilendirme ile ilgili ödevleri yerine getirmekle sorumlu bulunmasına karşın, bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin takip edilmesi,
3- Şayet kanuni temsilcinin varlığından da vergi borcu tahsil edilemezse, ancak bu aşamada ortağın ilgili olduğu döneme göre sermaye miktarı veya sermaye hissesi gözönünde bulundurularak takip edilmesi.
Dava konusu olayda vergi alacağının şirketten tahsilinin olanaksız hale geldiğinin anlaşılması üzerine vergi dairesince şirketin kanuni temsilcisi adına ödeme emirleri düzenlenmiş, daha sonra ortak olan davacı takip edilmiştir. Danıştay 9. Dairesi, söz konusu kararında Vergi Mahkemesince, şirketten tahsil edilemeyen kamu alacağının şirket ortağına başvurulmadan önce şirketin kanuni temsilcisi nezdinde yapılan takibat neticesinde tahsilinin gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği hususunun araştırılması ve ancak kanuni temsilciden tahsili gerçekleştirilememişse ortağın takip edilmesi gerektiği hususu gözetilmeden davanın reddine karar verilmesinde hukuki isabet bulunmadığını belirterek Vergi Mahkemesi kararını bozmuştur. www.neksymm.com
T.C.
Danıştay 9. Dairesi Esas No: 2010/9949 Karar No: 2013/3284 Karar Tarihi: 11/4/2013
ÖZET :
Davalı idarece, vergi borcunun şirketten tahsilinin olanaksız hale geldiğinin anlaşılması üzerine şirketin kanuni temsilcisi adına ödeme emirleri düzenlendiği, daha sonra ortak olan davacının takip edildiği belirtilmiş olup; Vergi Mahkemesince, şirketten tahsil edilemeyen kamu alacağının şirket ortağına başvurulmadan önce şirketin kanuni temsilcisi nezdinde yapılan takibat neticesinde tahsilinin gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği hususunun araştırılması ve bunun sonucuna göre bir karar verilmesi gerektiğinden, Vergi Mahkemesince böyle bir araştırma yapılmaksızın davanın reddine karar verilmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.
İstemin Özeti: Davacının ortağı olduğu (...) Ltd. Şti.'nin vadesinde ödenmeyen 2000/Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, gecikme faizi ve yargı harcı borçlarının tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesinin kararının; temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebeplerle bozulması istenilmektedir.
KARAR :
Uyuşmazlıkta, davacının ortağı olduğu (...) Ltd. Şti.'nin vadesinde ödenmeyen 2000/Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, gecikme faizi ve yargı harcı borçlarının tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davayı; asıl borçlu şirketin tahakkuk eden vergilerinin vadesinde ödenmediği, şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırmasında herhangi bir mal varlığına rastlanılmadığı, bunun üzerine amme alacağının tahsili amacıyla şirketin ortağı olan davacı adına dava konusu ödeme emirlerinin düzenlenip tebliğ edildiğinin anlaşıldığı, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde 5766 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, limited şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu borçlarından dolayı ortaklar için öngörülen sorumluluğun müteselsil sorumluluk olduğu, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gereken zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların müteselsil sorumlu tutularak sermaye hisseleri oranında takip edilmesi gerektiği, 5766 sayılı Kanun'un geçici 1. maddesinde yer verilen "Bu Kanunla 6183 sayılı Kanunda yapılan değişiklikler ve eklenen hükümler, hükümlerin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla tahsil edilmemiş bulunan amme alacakları hakkında da uygulanır" hükmü nedeniyle ortağı olduğu şirketten tahsil edilemeyen kamu alacağından sermaye hissesi oranında sorumlu bulunan davacı adına sermaye hissesi oranında düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddeden Vergi Mahkemesi kararının; 5766 sayılı Kanun'un geçici 1. maddesinin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesinde açılan davanın sonucunun beklenmesi gerektiği, kendisinden önce şirketin kanuni temsilcisinin takip edilmesi gerektiği, ortaklığa giriş tarihinden önceki borçlardan geçmişe dönük olarak sorumlu tutulamayacağı, ödeme emrine konu alacakların zaman aşımına uğramış olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, (...) Ltd. Şti.'nin tahakkuk eden vergilerinin vadesinde ödenmemesi üzerine şirket hakkında mal varlığı araştırması yapıldığı, ancak yapılan araştırmalarda adı geçen şirketin herhangi bir mal varlığına rastlanılmadığından, şirketten tahsil edilemeyen vergi borçlarının 5766 sayılı Kanun'un geçici 1. maddesi hükmüne dayanılarak 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi uyarınca davacı adına şirket ortağı sıfatıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlenildiği anlaşılmıştır.
Olayda uyuşmazlığın çözümü için öncelikle 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde 5766 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerden sonra oluşan hukuki durumun irdelenmesi gerekmektedir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde, 29.07.1998 yürürlük tarihi itibarıyla, 4369 sayılı Kanun'un 21. maddesi uyarınca yapılan değişiklikle, "Limited şirket ortakları, şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar" hükmü yer almakta iken, anılan madde 5766 sayılı Kanun'un 3. maddesi ile yeniden düzenlenmiş ve yapılan değişiklik ile limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları, 2. fıkrasında ise, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların, devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu oldukları belirtilmiş, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gereken zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır.
5766 sayılı Kanun'un yürürlük maddesi olan 27. maddesi uyarınca, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde yapılan değişiklikler, 5766 sayılı Kanun'un Resmi Gazete'de yayımlandığı tarih olan 06.06.2008 itibariyle yürürlüğe girmiştir.
Öte yandan, 5766 sayılı Kanun'un geçici 1. maddesinde, "Bu Kanunla 6183 sayılı Kanunda yapılan değişiklikler ve eklenen hükümler, hükümlerin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla tahsil edilmemiş bulunan amme alacakları hakkında da uygulanır" denildiğinden, yukarıda belirtilen değişiklikler ve getirilen yeni hükümler, yürürlük tarihinden sonra doğacak amme alacakları için uygulanacağı gibi daha önce doğmuş olup, yürürlük tarihi itibarıyla halen ödenmemiş amme alacakları için de uygulanacağı sonucunu doğurmaktadır.
Ancak 5766 sayılı Kanun'un geçici 1. maddesinin Anayasaya aykırı olduğu iddiasıyla anılan maddenin iptali ve yürürlüğünün durdurulması istemiyle Anayasa Mahkemesine yapılan başvuru üzerine Anayasa Mahkemesince verilen 28.04.2011 tarih ve E. 2009/39, K. 2011/68 sayılı karar ile 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un geçici 1. maddesinin Anayasaya aykırı olduğuna ve iptaline, iptal kararının sonuçsuz kalmaması için kararın Resmi Gazete'de yayımlanacağı güne kadar yürürlüğünün durdurulmasına hükmedildiği, yürürlüğün durdurulmasına ilişkin kararın da 14.05.2011 tarih ve 27934 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girdiği anlaşılmaktadır.
Anayasa yargısında yürürlüğü durdurma, yetkili bir yargı organınca Anayasaya uygunluk denetimi yapılmakta olan bir kuralın henüz esas yönünden incelenmesi yapılmadan ya da esas yönden incelemesi yapılarak Anayasa aykırı bulunduktan sonra kararın yazılıp iptal hükmü yürürlüğe girinceye değin yürürlüğün askıya alınmasıdır. Kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihe kadar uygulanmasının istenilmediği durumlarda iptal kararı ile birlikte yürürlüğün durdurulması kararı verilerek yürürlüğü askıya alınmalıdır.
5766 sayılı Kanun'un geçici 1. maddesinin yürürlüğünün durdurulmasına ilişkin kararın 14.05.2011 tarih ve 27934 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girdiği görüldüğünden, 5766 sayılı Kanun ile 6183 sayılı Kanunda yapılan ve vergi borcundan sorumlu tutulan şahıslar hakkında önceden var olmayan bir takım yeni sorumluluk yolları ve yeni sorumluluk kriterleri getiren değişikliklerin, artık henüz tahsil edilmeyen amme alacakları için de geriye yürütülerek söz konusu alacakların tahsiline ilişkin olarak yapılacak işlemlere uygulanma imkanı bulunmamaktadır.
Bu nedenle, uyuşmazlığın, davacının sorumlu tutulduğu kamu alacağının ait olduğu dönemlerde yürürlükte bulunan 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun'un 35. maddesi uyarınca çözümlenmesi gerekmektedir.
6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun'un vergisi uyuşmazlık konusu olan dönemlerde yürürlükte bulunan 35. maddesinde 4369 sayılı Kanun'un 21. maddesiyle yapılan ve 29.07.1998 tarihinde yürürlüğe giren değişiklikle, limited şirket ortaklarının, şirketten tahsil olanağı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları ifade edilmiştir.
Bu düzenlemeye göre, ödeme emri ile takip edilen kamu alacakları hangi vergilendirme dönemine ilişkin olarak tahakkuk etmiş ise, şirket hakkındaki kanuni takip yolları tüketilmek koşuluyla bunların ödenmemesinden de yine aynı dönemde ortak olan kişinin sadece ortak olduğu dönemlerle sınırlı olarak sorumlu olacağı sonucuna ulaşılmaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, temsilciler veya teşekkülü idare edenlerin bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Türk Ticaret Kanunu'nun 540. maddesinin birinci fıkrasında, aksi kararlaştırılmış olmadıkça ortakların hep birlikte müdür sıfatıyla şirket işlerini idareye ve şirketi temsile mezun ve mecbur oldukları, ikinci fıkrasında ise şirket mukavelesi veya umumi heyet kararı ile şirketin idare ve temsilinin ortaklardan bir veya birkaçına bırakılabileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 10. maddesi ile 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinin birlikte değerlendirilmesinden; limited şirketin vergi borcunun öncelikle şirketin mal varlığından tahsiline çalışılması, vergi borcunun şirketten tahsilinin olanaksız olduğunun tespit edilmesi halinde ise, vergilendirme ile ilgili ödevleri yerine getirmekle sorumlu bulunmasına karşın, bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin takip edilmesi gerekmekte, şayet kanuni temsilcinin varlığından da vergi borcu tahsil edilemezse, ancak bu aşamada ortağın ilgili olduğu döneme göre sermaye miktarı veya sermaye hissesi gözönünde bulundurularak takip edilmesi mümkündür.
İncelenen dosyada davalı idarece, vergi borcunun şirketten tahsilinin olanaksız hale geldiğinin anlaşılması üzerine şirketin kanuni temsilcisi adına ödeme emirleri düzenlendiği, daha sonra ortak olan davacının takip edildiği belirtilmiş olup; Vergi Mahkemesince, şirketten tahsil edilemeyen kamu alacağının şirket ortağına başvurulmadan önce şirketin kanuni temsilcisi nezdinde yapılan takibat neticesinde tahsilinin gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği hususunun araştırılması ve bunun sonucuna göre bir karar verilmesi gerektiğinden, Vergi Mahkemesince böyle bir araştırma yapılmaksızın davanın reddine karar verilmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesinin kararının bozulmasına oybirliği ile karar verildi.
