7524 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununda (KVK) önemli bir düzenleme yapıldı ve yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulaması ihdas edildi.
KVK’ya 32/C maddesi olarak eklenen bu düzenlemeye göre; Kanunun 32 nci ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının (1) %10’undan az olamayacak.
Bu uygulama için normal hükümlere (KVK 32 ve 32/A) göre hesaplanan kurumlar vergisi ile KVK 32/C uyarınca hesaplanan yurt içi asgari kurumlar vergisi karşılaştırılacak ve bunlardan hangisi yüksekse, beyannamede hesaplanan kurumlar vergisi olarak o tutar esas alınacak.
Hesaplanan yurt içi asgari kurumlar vergisinden düşülecek alınmayan vergiler
Yukarıdaki tanımlama aslında düzenlemedeki hesaplama matematiğini tam olarak yansıtmıyor. Çünkü düzenleme aynı zamanda bu şekilde hesaplanan yurt içi asgari kurumlar vergisinden bazı tutarların düşülmesine izin veriyor. Bu indirimlerden sonra, karşılaştırmada dikkate alınacak yurt içi asgari kurumlar vergisi tespit edilmiş oluyor.
Yasal düzenlemeye göre, hesaplanan yurt içi asgari kurumlar vergisinden düşülecek tutarlar şunlar:
---İlk defa halka arz edilen kurumlar ile ihracatçı ve imalatçı kurumların yararlandıkları indirimli oran (2, 5 ve 1 puan) uygulamaları nedeniyle alınmayan kurumlar vergisi (KVK 32/6, 7, 8)
---Düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihten (2/8/2024) önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle KVK 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan kurumlar vergisi
Böylece indirim ve istisnalar dışında kurumlar vergisi oran indirimleriyle vergi avantajı elde etmiş olanların bu avantajlarının korunması ve yurt içi asgari kurumlar vergisinden olumsuz etkilenmemeleri sağlanıyor.
Burada ilk defa halka arz edilen kurumlar ile ihracatçı ve imalatçı kurumların bu avantajlarının sürekli olarak; buna karşın KVK 32/A kapsamındaki oran indiriminden yararlananların sadece düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihten (2/8/2024) önce aldıkları teşvik belgeleri için elde ettikleri avantajların korunmasının tercih edildiği görülüyor.
Bu açıklamalar ışığında uygulamanın matematiğini en doğru şekilde aşağıdaki gibi formülüze etmek mümkün:
Yurt içi asgari kurumlar vergisi= [(Ticari kar/zarar + KKEG – düşülmesine izin verilen indirim ve istisnalar) x %10] – düşülmesine izin verilen alınmayan vergiler]
KVK 32/A kapsamındaki indirimli kurumlar vergisi uygulamasının yurt içi asgari kurumlar vergisi karşısındaki durumu
Öncelikle tekrar vurgulamakta fayda var: 2/8/2024 tarihinden önce alınan yatırım teşvik belgeleri kapsamında KVK 32/A maddesi uyarınca indirimli kurumlar vergisi uygulayan mükellefler, ilgili dönemde yararlanılan yatırıma katkı tutarını (indirimli oran nedeniyle alınmayan kurumlar vergisini) yasal düzenleme uyarınca hesaplanan yurt içi asgari kurumlar vergisinden düşebilecekleri için bu düzenlemeden olumsuz etkilenmeyecek.
2/8/2024 tarihinden sonra (bu tarih dahil) alınan yatırım teşvik belgeleri için ise maalesef bu hak sağlanmıyor. Dolayısıyla bu yatırım belgesi sahipleri bu uygulamadan olumsuz etkilenebilecek. İlgili tebliğ maalesef katılmadığımız şekilde buradaki kapsamı genişletiyor ve 2/8/2024 tarihinden önce alınan bir belgeye ilişkin bu tarihten sonra gerçekleştirilen revizeler sonucundaki artışları da bu şekilde değerlendiriyor. Yani bu revizler sonucu artan yatırım harcamaları nedeniyle hak edilen yatırıma katkı tutarları da, hesaplanan yurt içi asgari kurumlar vegisinden düşülemeyecek.
Yukarıda ifade etmeye çalıştığım matematik nedeniyle, yurt içi asgari kurumlar vergisi sadece geçici/kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim ve istisnalardan yararlanan kurumlar vergisi mükelleflerini etkilemeyecek. Beyannamesinde, matrahtan düşülecek hiç bir indirim ve istisnası olmasa bile, 2/8/2024 tarihinden sonra (bu tarih dahil) alınan yatırım teşvik belgeleri kapsamında (bu tarihten önce alınan belgelere ilişkin bu tarihten sonra yapılan revize artışlar dahil) KVK 32/A maddesi uyarınca indirimli kurumlar vergisi uygulayan mükellefler de doğrudan bu uygulamadan olumsuz etkilenebilecek.
Bunun nasıl olabileceğini basit bir örnek üzerinden göstermeye çalışalım.
Bir örnek
2025 yılında 100 milyon TL kurumlar vergisi matrahı ve bu matraha eklenecek KKEG’si veya bu matrahtan düşülecek hiç bir indirim ve istisnası olmayan bir kurumlar vergisi mükellefinin bu kazancının tamamının aşağıda bilgileri verilen yatırım teşvik belgesi kapsamında işletme döneminde elde edildiğini düşünelim.
Yatırıma katkı oranı: %40
Vergi indirim oranı: %80
Yatırım tutarı: 200 milyon TL
Yatırım teşvik belgesi tarihi: 01.10.2024
Bu mükellef bu yatırımdan elde ettiği kazancına kurumlar vergisi oranını %80 indirimli %5 [=%25-(%25 x %80)] olarak uygulayacak. Buna göre mükellefin yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplaması aşağıdaki şekilde olacak:
Yatırım teşvik belgesindeki %80 oranındaki vergi indirim oranı mükellefin efektif kurumlar vergisi oranını %5’e düşürdüğünden, mükellef 2025 yılında yurt içi asgari kurumlar vergisinden olumsuz etkilenmiş oldu. Örnekte mükellef her ne kadar 20 milyon TL [=100 milyon x (%25 x %80)] yatırıma katkı tutarından yararlanmış olsa da, ilave 5 milyon TL yurt içi asgari kurumlar vergisi ödemek zorunda kaldı. Bu da mükellefin yatırıma katkı tutarından sağladığı vergi avantajını azaltmış oldu.
Oysa, teşvik belgesindeki vergi indirim oranı %80 yerine %60 olsaydı, mükellef bu dönemde kurumlar vergisi oranı olarak %10’u [=%25-(%25 x %60)] kullanacak, bu nedenle de ilave 5 milyon TL yurt içi asgari kurumlar vergisi ödemek zorunda kalmayacak ve bu olumsuz etkiyi yaşamayacaktı.
Bu sonuç da gösteriyor ki, vergi indirim oranı yüksek yatırım teşvik belgesi olan mükelleflerin yurt içi asgari kurumlar vergisinden olumsuz etkilenme olasılıkları da daha yüksek olacak. İndirimli kurumlar vergisiyle birlikte beyannameden düşülecek indirim ve istisnaları olan mükelleflerde bu etki elbette ki çok daha fazla görülecek.
Yüksek vergi indirim oranı, yatırım teşvik belgesinde öngörülen yatırıma katkı tutarının daha kısa sürede alınmasına neden olurken, aynı zamanda ödenmesine sebep olabileceği yurt içi asgari kurumlar vergisi nedeniyle bunun net faydasını azaltabilecek. Dolayısıyla, 2/8/2024 tarihinden sonra alınacak yatırım teşvik belgeleri için yapılacak fizibilitelerde bu hususa dikkat etmekte fayda var.
Yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi
Yukarıdaki örnekte mükellefin yatırıma katkı tutarını işletme döneminde kullandığını varsaydık. Ama hepimizin bildiği gibi, KVK 32/A maddesine göre mükellefler, yatırım döneminde de yatırıma katkı tutarlarının %80’ine kadarlık kısmını diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulamak suretiyle kullanabiliyorlar. Hatta 1.1.2017-31.12.2022 tarihleri arasında yapılan yatırım harcamaları için hem bu orana hem de vergi indirimine %100 olarak hak kazanılmıştı.
Dolayısıyla, yukarıdaki örnek yatırım döneminde kullanılacak yatırıma katkı tutarları da için de aynen geçerli olacak. Bu örnekteki dönemi işletme dönemi değil de yatırım dönemi ve ticari karı da yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak kabul etseydik de, yurt içi asgari kurumlar vergisi açısından aynı sonuç ortaya çıkacaktı.
Yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulanmayabilir mi?
Bununla birlikte, yatırım dönemi ve işletme dönemindeki indirimli kurumlar vergisi uygulamaları arasında önemli bir fark olduğunu belirtmekte fayda var: KVK 32/A maddesine göre, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan işletme döneminde elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması zorunluyken, yatırım dönemde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar için bu hakkı kullanmak ihtiyari. Bunu KVK'nın 32/A maddesi ile Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar'ın ilgili maddsindeki ifadelerden anlayabiliyoruz (2).
Bu ihtiyarilik, yurt içi asgari kurumlar vergisi açısından oldukça önemli bir sonuç yaratıyor. Gerçekten de, indirimli kurumlar vergisi uygulaması yurt içi asgari kurumlar vergisi ödenmesine neden olacak ise, mükellefler yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulamamayı tercih edebilir. Bu yolla yararlanabilecekleri yatırıma katkı tutarının asgari kurumlar vergisiyle erozyona uğratılmasına engel olabilirler.
Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın sadece bir kısmına indirimli kurumlar vergisi uygulanabilir mi?
Peki yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların tamamına değil de, sadece bir kısmına indirimli kurumlar vergisi uygulanabilir mi?
Örneğin, yukarıdaki örnekteki dönemi işletme dönemi değil de yatırım dönemi ve ticari karı da yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak varsayarsak, mükellefin kazancının sadece 75 milyon TL kısmına %5 oranını, geriye kalan 25 milyon TL kısmına gelen oran olan %25 oranı uygulaması mümkün mü?
Eğer mümkünse, bu tercihin de yurt içi asgari kurumlar vergisi açısından önemli sonuçları oluyor. Örneğimiz üzerinden aşağıda göstermeye çalıştım:
Böyle bir durumda mükellef, diğer kazançların 25 milyon TL kısmına indirimli oran uygulamak yerine genel oran uygulayarak, ilave bir maliyete katlanmadan ilgili dönemde yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulanmasına engel olabiliyor ve bu sayede 5 milyon TL [=25 milyon x (%25 x %80)] yatırıma katkı tutarının gereksiz kullanımını önleyebiliyor.
Şahsen böyle bir uygulamanın mümkün olduğunu düşünüyorum. Çünkü gerek KVK 32/A maddesi ve gerekse Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar sadece yatırım döneminde yararlanılabilecek katkı tutarına ilişkin bir üst sınır öngörüyor, bunun dışında uygulama için başka bir koşul getirmiyor. Bu uygulama yurt içi asgari kurumlar vergisinin amacına da aykırılık teşkil etmez. Yurt içi asgari kurumlar vergisi, mükelleflerin ödeyecekleri kurumlar vergisindeki dalgalanmaları önlemek ve her dönemde en az belli bir tutar kadar vergi ödemeleri sağlamak amacıyla getirilen bir düzenlemedir. Kanun gerekçesinde vergi güvenlik müessesi olarak adlandırılıyor. Bu örnekte de mükellef, normal koşullarda diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarının tamamına indirimli oran uygulayacakken, yurt içi asgari kurumlar vergisi düzenlemesinin de zorlamasıyla bir kısmına uygulamayı tercih ediyor ve düzenlemenin amacına uygun olarak ilgili dönemde daha yüksek vergi ödüyor.
Yurt içi kurumlar vergisi proaktif bir vergi yönetimi gerektiriyor
Bu konuyla ilgili son olarak şunları söylemek isterim:
2/8/2024 tarihinden sonra (bu tarih dahil) alınan/alınacak yatırım teşvik belgeleri (bu tarihten önce alınan belgelere ilişkin bu tarihten sonra yapılan/yapılacak revize artışlar dahil) için yurt içi asgari kurumlar vergisi etkisi mutlaka dikkate alınmalıdır. Yurt içi asgari kurumlar vergisi nedeniyle bu yatırımlardan elde edilecek yatırıma katkı tutarının etkisi beklendiği gibi gerçekleşmeyebilir.
Diğer yandan, yurt içi asgari kurumlar vergisine neden olacak indirim ve istisnaları bir defada değil de zamana yayarak elde etmek ve/veya kullanmak, yukarıda değindiğimiz yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisinden yararlanmama tercihi ve devreden mali zararın yönetimi gibi konularla yurt içi asgari kurumlar vergisinin etkisinin azaltılması pekala mümkün. Enflasyon düzeltmesinde de benzer durumla karşılaşmıştık. Sermaye artırımları, kar dağıtımlarının ertelenmesi, düzeltme karı yaratan iştiraklerle birleşme vs suretlerle enflasyon düzeltmesinin yarattığı etki mükellef lehine yönetilebilmişti.
Son dönem vergi düzenlemeleri mükellefleri giderek daha çok proaktif olmaya zorluyor. Buna ayak uyduramayanları ise vergi maliyetlerinde sürpriz artışlar bekliyor.
(1) Kanunda, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresinin, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade ettiği belirtilmiştir.
(2) Nitekim, KVK 32/A maddesinin 1 inci fıkrasında, “...tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.” hükmüne yer verilmiştir. Buna karşın, aynı Kanunun 2 nci fıkasının b alt bendinin göndermesiyle yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulanmasına imkan veren Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın 15/5 maddesinde, “Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.” denilmektedir.
Diğer yandan, Bolu Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 10.04.2023 taihli ve E-68509125-125[2023/8]-7831 sayılı özelgesinde; işletme döneminde yararlanılması mümkün olduğu halde yararlanılmayan yatırıma katkı tutarlarının, endekslenmek suretiyle izleyen dönemlerde kullanılmasının mümkün bulunmadığı belirtilerek, işletme döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulamasının zorunlu olduğu kabul edilmiştir.
Erdal Güleç
