Önerim, açıkça kanuna ve tebliğe aykırı olup, düzenlemenin gerekçesine de uygun bulunmayan sirküler açıklamasına itibar edilmemesi ve ikinci dönem için 31 Mart endeksini kullanan mükelleflerin düzeltme beyannamesi vermemeleri yönündedir.
Maliyenin 1 Kasım 2024 tarihinde kamuoyuna duyurduğu 176 Vergi Usul Kanunu (VUK) Sirküleri ile yaptığı açıklamalar, başta toplulaştırılmış yöntemler kullanılarak stokların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasına ilişkin kısımları olmak üzere çok büyük bir tepki topladı.
Bu konuyu değerlendirmeye geçmeden önce mevzuatımızda sirkülerlerin yerini ve niteliğini kısaca açıklamak isterim.
Mükellefler, VUK’un 413’üncü maddesi uyarınca Gelir İdaresi Başkanlığından (GİB) veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından belirsiz, açık olmayan ve tereddüt yaratan hususlar hakkında yazı ile görüş isteyebiliyorlar.
Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenen açıklamaları “özelge” ile cevaplandırıyor. Vergi sistemimizde özelge yoluyla görüş açıklanması başarılı bir şekilde uygulanıyor.
Özelge yoluyla mükellefe özel açıklama yapılıyor. Bu maddede 2010 yılında yapılan değişiklikle, mükelleflere topluca açıklama yapmaya olanak veren “sirküler” müessesesi ihdas edildi.
GİB, mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında tüm mükelleflere yönelik olarak uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler yayımlayabiliyor.
Sirküler uygulaması tebliğden farklı yürüyor, tebliğ Resmi Gazete’de yayımlanarak kamuoyuna duyuruluyor. Çoğunlukla “düzenleyici işlem” niteliğinde olduğundan idari davaya konu edilebiliyor. Sirkülerler ise esasen “açıklama” niteliğinde ve Resmi Gazete’de değil GİB’in internet sitesinde yayımlanıyor.
Sirkülerlerin dava konusu edilip edilmeyeceği geçmişte çok tartışıldı. Danıştay önce sirkülerin dava konusu yapılamayacağı yönünde kararlar verdi, ancak sonradan görüş değiştirdi. Danıştay'ın mevcut içtihadına göre sirkülerlerin, mükelleflerin menfaatini doğrudan etkiler nitelikte uygulamalar içermesi halinde iptal davasına konu edilmesi mümkün bulunuyor.
Bu uzun girişten sonra 176 sayılı sirkülerin stoklara ilişkin tartışmalı bölümlerine geçebiliriz.
VUK’un mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) ve (8) numaralı bentleriyle Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden stokların düzeltilmesinde;
- Basit ortalama yöntemi,
- Stok devir hızı yöntemi,
olmak üzere iki tür toplulaştırılmış yöntem belirlenmiş bulunuyor. Mükelleflerin bu yöntemlerden herhangi birini seçebilmeleri mümkün.
Toplulaştırılmış yöntemlerin tercih edilmesi halinde mükellefler stokların düzeltmeye esas tutarlarını, düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalmaksızın, dönem ortalama düzeltme katsayısı ile veya stok devir hızına göre bulunan düzeltme katsayısı ile çarpmak suretiyle düzeltme işlemini gerçekleştirebiliyorlar.
Toplulaştırılmış yöntemleri uygulamak istemeyen mükellefler, uyguladıkları stok değerleme yöntemlerine göre tespit ettikleri düzeltmeye esas tutara, düzeltme/taşıma katsayılarını uygulamak suretiyle enflasyon düzeltmesi yapıyorlar.
Toplulaştırılmış yöntemlerden “basit ortalama yöntemi”, stokların düzeltmeye esas değeriyle “ortalama düzeltme katsayısı”nın çarpılması suretiyle uygulanıyor.
Bu formülde yer alan “ortalama düzeltme katsayısı”, VUK’un mükerrer 298/A maddesinde “malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki dönemin sonundaki fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayı” olarak tanımlanmış bulunuyor.
555 sıra no.lu VUK Tebliğinde, söz konusu katsayı hesabına ilişkin formül aşağıdaki gibi belirlendi:
176 sıra no.lu Sirkülerde; bu formülde yer alan “bir önceki geçici vergi dönemi” olarak enflasyon düzeltmesinin uygulanmadığı son geçici vergi döneminin değil, enflasyon düzeltmesinin uygulandığı en son geçici vergi dönemi ya da hesap döneminin dikkate alınması gerektiği açıklandı.
Sirkülerde yapılan açıklamaya göre;
* 2024 yılının ikinci geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesi uygulayan mükelleflerin formülde bir önceki geçici vergi dönemi olarak Aralık/2023 dönemine ait Yİ-ÜFE endeksini kullanmış olmaları gerekiyor.
* Üçüncü geçici vergi döneminde ise Haziran/2024 dönemine ait Yİ-ÜFE endeksini dikkate almaları zorunlu bulunuyor.
31 Aralık 2023 tarihli gelir tablosundaki brüt satışları toplamı 50 milyon TL’nin altında olduğu için 2024 yılının ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemleri sonu itibarıyla enflasyon düzeltmesi yapmayan mükelleflerden yıl sonunda basit ortalama yöntemini kullanacakların da, bir önceki geçici vergi dönemi sonu endeksi olarak Aralık/2023 dönemine ait Yİ-ÜFE endeksini kullanmaları gerekiyor.
Sirkülerde yer alan bu açıklamanın hatalı olduğunu düşünüyorum.
Çünkü “ortalama düzeltme katsayısı”nın tanımı VUK’un mükerrer 298/A maddesinde hiçbir tereddüde yer vermeyecek açıklıkta yapılmış bulunuyor. İlgili hükümde sadece “bir önceki dönem” ifadesi kullanılmış olup, bu dönemin enflasyon düzeltmesi uygulanan bir dönem olduğuna dair herhangi bir belirleme yapılmamıştır.
Dolayısıyla, bu hesaplamada enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın bir önceki geçici veya hesap dönemi sonunun esas alınması gerekir. Bu nedenle, Sirkülerde yapılan bu açıklama açıkça kanuna aykırı bulunuyor.
Konuyu toplulaştırılmış yöntemlerin getirilme gerekçesinden hareketle değerlendirecek olursak, basit ortalama yönteminin ihdas edilme sebebinin, satın alma ve aktife giriş tarihlerinin belirlenmesinde güçlük yaşanabileceği düşüncesiyle, stokların genel bir kabulle 45 gün önce satın alındığının varsayılarak düzeltme katsayısının kolayca tespit edilmesinin sağlanması olduğunu görüyoruz.
Sirkülerdeki açıklama bu genel kabule aykırılık teşkil etmekte ve geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapmış ve yapmamış mükellefler arasında eşitsizliğe neden olmaktadır.
Sirkülerde yapılan bu açıklama, VUK’un mükerrer 298/A maddesinin uygulanmasına yönelik olarak 13/08/2004 tarihinde yayımlanan ve halen yürürlükte olan 338 sıra no.lu VUK Genel Tebliğine de aykırıdır.
Söz konusu Tebliğde verilen bir örnekte, enflasyon düzeltmesi yapılmayan 2004 yılının birinci geçici vergilendirme döneminden sonra enflasyon düzeltmesi yapılan 2004 yılının ikinci geçici vergilendirme döneminde “dönem ortalama katsayısı” hesaplanırken, bir önceki geçici vergi dönemi olarak enflasyon düzeltmesi yapılmamış dönem olan Mart 2024 dönemi esas alındığını görüyoruz. Yani enflasyon düzeltmesi yapılmış olan 31 Aralık 2003 tarihine göndermede bulunulmamış. Oysa aynı durumda 176 sıra no.lu Sirkülerde önceki dönem olarak 31 Mart 2024 tarihinin değil, 31 Aralık 2023 tarihinin esas alınması gerektiği ifade ediliyor. Özetle 176 sıra no.lu Sirküler halen yürürlükte olan 338 sıra no.lu VUK Genel Tebliğine de açıkça aykırı.
Peki şimdi geçmiş dönemler için ne yapılacak?
2024 yılı birinci geçici vergi dönemi için enflasyon düzeltmesi yaptırılmamıştı. İkinci dönem için ise 31 Aralık 2023 tarihli gelir tablosundaki brüt satışları toplamı 50 milyon TL’nin üstünde olanlar enflasyon düzeltme yaptılar.
Enflasyon düzeltmesi yapan mükelleflerin önemli bir kısmı stoklarını basit ortalama yöntemine göre düzelttiler ve bunların neredeyse tamamı önceki dönem olarak 31 Mart tarihini esas aldılar.
Şimdi bu mükellefler 176 sayılı Sirkülerdeki gecikmiş açıklamaya uyum sağlamak isterlerse, ikinci dönem düzeltme hesaplarını Aralık 2023 endeksine göre revize edecekler, yani daha yüksek enflasyon kazancı hesaplayacaklar ve dolayısıyla ikinci dönem geçici vergi beyannameleri için düzeltme vermeleri gerekecek.
Tabii ki izleyen dönemlerde de satılan stokların maliyetini bu şekilde düzeltilmiş değerlere göre belirleyecekler. Yani daha önce gelir yazdıkları tutarların satılan stoklara isabet eden kısmını gider yazacaklar. Bu durum zaman itibariyle geçici vergi ziyaına neden olabilir.
Önerim, açıkça kanuna ve tebliğe aykırı olup, düzenlemenin gerekçesine de uygun bulunmayan sirküler açıklamasına itibar edilmemesi ve ikinci dönem için 31 Mart endeksini kullanan mükelleflerin düzeltme beyannamesi vermemeleri yönündedir. Zaten geçici vergide yüzde 10’a kadar olan eksik beyanlar için vergi ziyaı cezası uygulanmamaktadır.
Sirkülere kamuoyunda çok ciddi bir tepki olduğundan, Maliyenin geri adım atması muhtemeldir. En azından yıl sonuna kadar beklemek tercih edilebilir.
