1.GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesine göre sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ve iş ortaklıklarının kazançları kurumlar vergisine tabi olup kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşmaktadır.

Mezkur Kanun’un 6’ncı maddesine göre kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.

Ticari kazancın vergilendirilmesine ilişkin hükümlere 193 Gelir Vergisi Kanunu’nun 37 ila 51’inci maddelerinde yer verilmiştir. Aynı Kanun’un 38’inci maddesi gereğince bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olup bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilirken, işletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddesi gereğince kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde sayılan giderlere ilave olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesinde sayılan giderler indirilecek ve yine Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinde sayılan giderlerin indirimi ise mümkün olmayacaktır.

Öte yandan kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinde sayılan unsurlar indirim konusu yapılabilecektir.

Mükellefler tarafından kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilen kurum kazancına 2023 yılı için %25 vergi oranın uygulanması ile kurumlar vergisi hesaplanmış olacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’üncü maddesinde; kurumlar vergisi mükelleflerinin yabancı ülkelerde elde ederek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirdikleri kazançlar üzerinden yurt dışında ödemiş oldukları kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin, bu mükelleflerin Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsubu düzenlenmiştir.

Bu çalışmamızda kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yurt dışında ödenen vergilerin hangi şartlarda mahsup edileceği vergi idaresi tarafından verilen görüşler çerçevesinde açıklanmaya çalışılmıştır.

2. YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU

Tam mükellef kurumların gerek yurt içinde gerekse yurt dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden Türkiye’de vergilendirilmeleri, söz konusu kazancın elde edildiği dış ülkede vergilendirilmiş olması durumunda mükerrer vergileme durumunun ortaya çıkmasına neden olabilecektir. Yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile aynı kazanç unsurunun her iki ülkede de vergilendirilmesi (çifte vergilendirme) önlenmeye çalışılmaktadır. Ancak çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına göre her iki ülkenin vergilendirme hakkının bulunduğu durumlar da mevcut olabilmektedir. Ayrıca çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması yapılmayan bir ülkede elde edilen kazanç için yine çifte vergilendirme sorunu ortaya çıkabilecektir. İşte bu sorunların giderilmesi amacıyla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu” başlıklı 33’üncü maddesinde düzenleme yapılmıştır.

2.1. Yurt Dışı Kazancın Genel Sonuç Hesaplarına İntikali

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’üncü maddesinin birinci fıkrası gereğince yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir.

Anılan madde hükmünden de anlaşılacağı üzere yurt dışında ödenen bir verginin Türkiye’de hesaplanan vergiden mahsup edilebilmesinin ilk şartı yurt dışında elde edilen kazancın Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına aktarılması gerekmektedir. Genel sonuç hesaplarına aktarılmasından kastedilen husus ise vergiye tabi matrahın içende olması gerektiğidir. Nitekim yurt dışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir. Bunun sebebi; üzerinden mahsup yapılacak hesaplanan kurumlar vergisinin içerisinde, beyannamede üzerinden indirim konusu yapılan yurt dışı kazancın payının bulunmamasıdır.[1]

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinde kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara yer verilmiştir. Mükellefler tarafından elde edilen söz konusu kazançlar vergilendirilmeyeceğinden anılan kazançlara ilişkin olarak yurt dışında ödenen vergiler de mahsup edilmeyecektir.

Örneğin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi gereğince yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Mükellefler tarafından bu kapsamda elde edilen kazançlar her ne kadar genel sonuç hesaplarına aktarılsa da bu tutarlar kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden indirim konusu yapılmak suretiyle vergi dışı bırakılacaktır. Söz konusu kazançlar üzerinden Türkiye’de hesaplanan bir kurumlar vergisinden bahsedilemeyeceğinden istisna tutulan bu kazançlara ilişkin olarak yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu da mümkün olmayacaktır. Nitekim yurt dışında ödenen vergilerin mahsubunda temel amaç çifte vergilendirmeyi önlemektedir. Dolayısıyla Türkiye’de vergilendirilen bir kazançtan bahsedilemeyeceğinden istisna tutulan kazançlar sebebiyle yurt dışında ödenen vergiler mahsup edilemeyecektir.

Yine Anayasa’nın “verginin kanuniliği” ilkesi gereğince vergiler kanunlarla konulur, değiştirilir ve kaldırılır. Bu çerçevede kurumlar vergisinin kapsamı da 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda belirlenmiştir. Anılan Kanun kapsamında olmayan kazançlar ise vergilendirilmeyecektir. Bu çerçevede Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olmayan yurt dışı kazançlar dolayısıyla yine yurt dışında ödenen vergiler mahsup edilemeyecektir.

Öte yandan mükellefler yurt dışında ödediği vergileri de kapsayacak şekilde vergi öncesi kazancı ilgili dönem genel sonuç hesaplarına aktarması gerekmektedir.

2.2. Mahsup Edilecek Vergi Tutarı

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’üncü maddesinin dördüncü fıkrası gereğince Yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye'de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiç bir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32’nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Anılan Kanun’un 32’nci maddesin gereğince kurumlar vergisi, kurum kazancı üzerinden % 25 oranında alınmaktadır.

Buna göre yurt dışında ödenen vergilerin mahsubunda üst sınır yurt dışında elde edilen kazanca Türkiye’de uygulanan vergi oranın (2023 yılı için % 25) uygulanması sonucu tespit edilecektir.  Öte yandan yurt dışında yabancı para ile elde edilen kazanca ve ödenen vergilere, genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanacaktır.

Örneğin mükellef yurt dışından elde ettiği 100.000 TL kazanç üzerinden ilgili ülkede % 30 oranından 30.000 TL vergi ödemiştir.  Mükellef tarafından yıllık beyannameye dahil edilerek üzerinden kurumlar vergisi hesaplanan bu kazanç dolayısıyla yurt dışında ödenen 30.000 TL’lik verginin sadece elde edilen kazanca Türkiye’de uygulanan vergi oranın uygulanması sonucunda tespit edilen 100.000 x 0,25 =25.000 TL’si mahsup edilebilecektir.

Yurt dışında ödenen vergilerin, kurumlar vergisi oranına isabet eden tutarı aşması sebebiyle indirimine imkân olmayan kısmının safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilip indirilemeyeceği konusunda farklı görüşler bulunmaktadır.

Birinci görüşe göre; KVK’nın 11/1/d maddesinde hesaplanan kurumlar vergisinin, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı hüküm altına alınmıştır. Anılan bent metninde sadece “bu kanuna göre hesaplanan” ibaresi yer aldığından yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olacak kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür.

İkinci görüşe göre; yurt dışında ödenen vergilerin, sadece yurt dışında elde edilen kazancın kurumlar vergisi oranına isabet eden kısmının Türkiye’de tarh olunan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün olduğundan, bu tutarı aşan kısmın kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür.

Üçüncü görüşe göre; yurt dışında ödenen vergilerin, gerek KVK gerekse GVK’da gider olarak indirilebilecek giderler arasında sayılmaması nedeniyle gider olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Bilindiği üzere VUK’un 3’üncü maddesine göre, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. Gerek GVK gerekse KVK’da gider olarak indirilebilecek giderler arasında, “yurt dışında ödenen vergilerin” sayılmamış olması ve ilgili madde metinlerinin lafzının açık olması nedeniyle anılan vergilerin gider olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle üçüncü görüşe göre işlem tesis edilmesi gerektiği kanaatindeyiz.[2]

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede de[3] “İlgide kayıtlı dilekçenizde, … firmanızın 2006 yılında Cezayir’de elde ettiği ve yıl içerisinde gelir olarak kayıtlarına intikal ettirdiği 1.901.218 TL kazançlarına ilişkin ilgili ülke mevzuatı gereğince kesinti yoluyla %24 oranında kurumlar vergisi ödediğinizi belirterek, söz konusu kazançlarınıza %20 kurumlar vergisi oranının uygulanması ile bulunan tutarı aşan ve mahsup edilemeyen vergi tutarının kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…

Buna göre, safi kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde belirtilen giderler hasılattan indirim konusu yapılabilecektir. Ancak firmanız tarafından yurtdışında ödenen ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’üncü maddesinin (4) numaralı bendinde belirlenen yasal sınırı aşması nedeniyle kurumlar vergisinden mahsup edilemeyen vergiler indirilebilecek giderler arasında sayılmadığından, kurum kazancınızın tespitinde gider olarak kabul edilmesi mümkün değildir.” şeklinde görüş belirtilmiştir.

2.3. Mahsup Zamanı

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’üncü maddesinin dördüncü fıkrası gereğince ilgili bulunduğu kazancın Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergiler, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilir.

Örneğin mükellef yurt dışından elde ettiği 1.000.000 TL’yi 2023 yılı genel sonuç hesaplarına aktararak ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesinde beyan etmiştir. Mükellef söz konusu kazanç dolayısıyla yurt dışında 200.000 TL vergi ödemiştir. Mükellef geçmiş yıl zararlarının indirimi nedeniyle 2023 yılında herhangi bir matrah beyan etmemiştir.  Bu kapsamda mükellef tarafından yurt dışında ödenen 200.000 TL vergi 2023 yılında mahsup edilmediğinden söz konusu bu vergileri 31.12.2026 tarihine kadar mahsup edilebilecektir.

Ayrıca geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelirlerin bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilir. İndirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara Kanun’un 32’nci maddesinde belirtilen geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz.

2.4. Kontrol Edilen Yabancı Kurumun Ödediği Vergilerin Mahsubu

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin uygulandığı hallerde, kontrol edilen yabancı kurumların ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, bu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Bilindiği üzere, mezkur Kanun’un 7’nci maddesiyle, belli şartlar altında yurt dışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflere bu iştiraklerinden fiilen kâr payı dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından kâr payı dağıtılmış olduğu kabul edilmekte ve bu suretle bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması sağlanmaktadır.

Kontrol edilen yabancı kurum kavramı; tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştirakleri ifade etmektedir. Kontrol edilen yurt dışı iştiraklerin kurum kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın belli şartların birlikte gerçekleşmesi halinde, Türkiye’de kurumlar vergisine tâbi tutulmaktadır ve yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların, kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edilmektedir.

2.5. Yurt Dışı İştiraklerden Elde Edilen Kâr Payları Üzerinden Ödenen Vergilerin Mahsubu

Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının en az % 25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilecektir.

Kazanca ilave edilen kâr payı tutarı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dahil edilmek suretiyle tespit edilmelidir.

Mahsup edilecek vergi tutarı, yurt dışında ödenen verginin Türkiye’de beyan edilen kâr payına isabet eden kısmı dikkate alınmak suretiyle tespit edilecektir.

2.6. Grup Şirketleri Tarafından Yurt Dışında Ödenen Vergiler

İşletmeler yurt dışına verdikleri hizmetleri bazen Türkiye’den doğrudan yapmak yerine yurt dışında grup şirketi kurarak bu şirketler aracılığıyla yerine getirebilmektedir.  Yurt dışında herhangi bir ülkede kurulu olan grup şirketi diğer ülkelere verdiği hizmetlerden de gelir elde edebilmektedir.

Yurt dışında elde edilen bir gelire ilişkin faturanın yurt dışındaki grup firması tarafından düzenlenmesi halinde söz ödemelerden tevkif edilen vergilerin Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir.[4]

2.7. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Kapsamında Ödenen Vergiler

Çifte vergilendirme; aynı matrah üzerinden aynı dönem içinde ve aynı nitelikli mükerrer vergi alınmasıdır. Bu şekilde iki defa vergi almak vergi adaletini ve eşitliğini bozmakta ve modern vergileme ilkelerine de ters düşmektedir.[5]

Uluslararası çifte vergilendirmeyi; vergilendirme yetkisi bulunan birden fazla devletin, aynı mükelleflerden aynı dönemlerde aynı vergi konusu üzerinden vergi alması şeklinde tanımlamak mümkündür. Çifte vergilendirmenin hukuki ve ekonomik anlamda iki boyutu bulunmaktadır. Hukuki anlamda çifte vergilendirme, aynı kişi ve aynı vergi konusu üzerinden, aynı dönemde birden fazla devlet tarafından vergi alınmasını ifade etmektedir. Örneğin, A ülkesinde ikamet eden ve B ülkesindeki bir şirketin ortağı olan bir kişinin elde ettiği kar paylarının, her iki ülkede de vergilendirilmesi durumu hukuki anlamda çifte vergilendirmedir. Ekonomik anlamda çifte vergilendirme ise birden fazla kişinin aynı vergi konusu üzerinden, ayrı ayrı vergilendirilmesini ifade eder. Örneğin, bir üye ülke vatandaşı kişinin, bir başka üye ülkedeki kişiye ödediği tazminatın gider olarak düşülmesine izin verilmemesi ve tazminatın ödendiği ülkede de gelir olarak vergilendirilmesi durumunda bu tip bir çifte vergilendirme ortaya çıkmaktadır.[6]

Bir ülkede doğan bir gelir vergilendirmedeki şahsilik ve mukimlik ilkeleri gereğince birde fazla devlette vergilendirmeye neden olabilmektedir. Söz konusu bu durum mükerrer vergilendirmeye neden olacağından ülkemiz de diğer ülkelerle çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları imzalamaktadır. Genel olarak çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları gereğince gelirin doğduğu ülkede ödenen vergiler anlaşma hükümleri gereğince beyan edilecek ülkede hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına aykırı bir şekilde karşı taraf ülkede ödenen vergiler Türkiye’de beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilemeyecektir.[7]

2.8. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Tevsiki

Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye’de tarh olunan vergiden indirilemeyecektir.

Öte yandan Noterlikçe tasdik edilerek Yeminli Tercüman tarafından Türkçeye çevrilen evrakların “Yabancı Resmi Belgelerin Tasdiki Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi (APOSTILLE)” hükümlerine göre düzenlenmiş olması halinde ayrıca konsolosluk tasdiki aranmayacaktır.[8]

Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, %25 kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o memlekette câri olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanacaktır. Tarhiyatın bu suretle hesaplanan miktara isabet eden kısmının ertelenmesi, ibraz edilmesi gereken belgelerin, tarh tarihinden itibaren en geç 1 yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi halinde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyatın düzeltilmesi gerekmektedir.

Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin anılan süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için 6183 sayılı Kanun hükümlerine uygun olarak gecikme zammı hesaplanacaktır.

3. SONUÇ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre tam mükellefiyet kapsamında vergilendirilen kurumlar gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançları kurumlar vergisi beyannamesi beyan etmektedirler.

Kurumlar vergisi mükellefleri beyannamede gösterilen kazançlardan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesinin birinci fıkrasına ve 30’uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre kaynağında kesilmiş olan vergileri, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebileceği gibi Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergileri de, Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden mahsup edebilmektedir.

Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunması da zorunludur.

KAYNAKÇA

[1] Beyanname Düzenleme Rehberi. Vergi Müfettişleri Derneği. Ankara 2021 s.533

[2] Beyanname Düzenleme Rehberi a.g.e. s.541

[3] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.03.2007 tarih ve B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk-21/3110 sayılı özelgesi

[4] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 27.01.2015 tarih ve 62030549-125[33-2012/49]-128 sayılı özelgesi, https://www.ozdogrular.com/v1/content/view/53195/255/

[5] Şerafettin KALAYCIOĞLU, “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmaları ve Türkiye Uygulaması”, http://www.muhasebetr.com/makaleler/003/

[6] Ferhan BERKAY, Ramazan ARMAĞAN, “Vergilemenin Uluslararası Boyutlarından Çifte Vergilendirme Sorunsalının Türk Vergi Sistemine Etkisi” http://edergi.sdu.edu.tr/index.php/sduvd/article/view/2589/2566

[7] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.06.2013 tarih ve 62030549-125[33-2012/163]-919 sayılı özelgesi https://www.ozdogrular.com/v1/content/view/28531/255/

[8] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 27.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 33-1937 sayılı özelgesi https://www.ozdogrular.com/v1/content/view/53194/255/

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği