Giriş
Kurumlar vergisi mükelleflerinin kurumlar vergisi beyannamelerini vermeleri için kalan sürede artık son düzlüğe girdik diyebiliriz. Bilindiği üzere 2023 hesap dönemi için kurumların, kurumlar vergisi beyannamelerinin ekinde yer alan bilançolarının yanı sıra enflasyon düzeltmesi uygulanmış bilançolarını da bu beyannamelerine eklemeleri gerekecektir.
Enflasyon düzeltmesi, mali tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin Türk Lirası değerlerinin, tablonun ait olduğu tarihteki değerine yükseltilmesinden ibaret bir işlemdir. Düzeltme, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayıları ile çarpılması suretiyle gerçekleştirilecektir. İbaret diyoruz ancak enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonra da düzeltilmesi gereken ya da hesaplanmasına dikkat edilmesi gereken işlemler yer alıyor. Bunlardan bir tanesi de tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kısmının hesabı. Bu yazımızda da tevsi yatırımlardan elde edilen kazançların indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kısmının hesaplanması özelinde enflasyon düzeltmesinin etkilerini anlatmaya çalışacağız.
Tevsi Yatırımlarda İndirimli Kurumlar Vergisi
Tevsi yatırımları mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımlar olarak tanımlamak mümkündür.
Bu yazımızda anlatmak istediğimiz temel noktadan çok fazla sapmamak adına indirimli kurumlar vergisine kısaca değineceğiz. İndirimli kurumlar vergisi esas olarak, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulması suretiyle mükelleflerin özellikle yeni yatırımlar için teşvik edilmesine ilişkin bir uygulamadır. Söz konusu yatırımlar için Devletçe karşılanacak yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırım tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade etmektedir.
Tevsi yatırımlardan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulaması ise söz konusu kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde mümkün olabilecektir. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise tevsi yatırım dolayısıyla indirimli vergi oranı uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle belirlenecek olan oranın kurumun ticari bilanço karı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. Dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet ifadesinden ilgili kurumun aktifine kayıtlı bütün amortismana tabi iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerektiği bunun dışında boş arazi-arsa ve amortismana tabi olmayan diğer kıymetlerle ilgili tutarların bu hesaplamada dikkate alınmaması gerekmektedir. Bununla birlikte sabit kıymet tutarının hesabında ise bu kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarlarının dikkate alınması gerekmektedir. Burası önem arz etmektedir ki, bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri olarak, gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerleri dikkate alınacaktır.
Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın bu şekilde oranlama yapılmak suretiyle belirlenmesi mükellefler açısından seçimlik bir hak olmayıp, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle mükellefçe tespit edilmesi gerekmektedir. Birden fazla tevsi yatırımı bulunan kurumların oranlama yaparken sadece tevsi yatırıma konu hizmet ve üretim işletmesiyle ilgili sabit kıymetleri değil, kurumun aktifine kayıtlı olan ve amortismana tabi tüm sabit kıymetlerin toplamını dikkate almaları gerekmektedir.
Hak kazanılan yatırıma katkı tutarına birden fazla yılda ulaşılması halinde her bir dönem itibarıyla indirimli oran uygulanacak kazanç, tevsi yatırım tutarının her bir dönem sonu itibarıyla kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle belirlenecektir.
Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler ile Yapılmakta olan Yatırımlarda Enflasyon Düzeltmesi
Yukarıda tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisinden bahsederken, tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde tevsi yatırım dolayısıyla indirimli vergi oranı uygulanacak kazancın yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle belirlenecek olan oranın kurumun ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle hesaplanacağından bahsetmiştik. Sonrasında ise bu oranlama yapılırken işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri olarak, gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerlerin dikkate alınacağına vurgu yapmıştık.
Şimdi ise konunun daha iyi anlaşılması açısından 2023 hesap dönemi enflasyon düzeltmesi kapsamında amortismana tabi iktisadi kıymetler ile yapılan ve yapılmakta olan yatırımların enflasyon düzeltmesi uygulaması içerisindeki durumundan bahsetmekte fayda var diye düşünüyorum.
Genel anlamda enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların, gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulmasıdır. Satın alma gücü ile ulusal para değerindeki değişmeler arasındaki ilişki göz önünde bulundurulduğunda, mali tablolarda yer alan kıymetler iki gruba ayrılır, bunlar parasal kıymetler ve parasal olmayan kıymetlerdir. Parasal kıymetler enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz, çünkü bilançoda görünen parasal kıymete ait değer, bilanço tarihi itibarıyla o kıymetin satın alma gücünü de göstermektedir. Ancak bilançoda görünen parasal olmayan kıymetlere ait değerler, bilanço tarihi itibarıyla bu kıymetlerin satın alma gücünü gösteren değerler olmadığından, bilançonun enflasyonun etkilerinden ayrılabilmesi için parasal olmayan kıymetler enflasyon düzeltmesine tabi tutulur.
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerde parasal olmayan kıymetler içerisinde yer alan parasal olmayan varlıklar içerisinde yer almaktadır ve enflasyon düzeltmesine tutulmaları gerekmektedir. Bununla birlikte amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılmış olan birikmiş amortismanlar da parasal olmayan kıymet mahiyetindedir ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulurlar. Ancak enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde yapılacak enflasyon düzeltmesinde, birikmiş amortismanların, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltileceği hükme bağlanmıştır. Bu nedenle 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesinde, birikmiş amortismanların ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilmesi gerekmektedir. Burada belirtmek de fayda var enflasyon düzeltmesi uygulamasında amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin bir istisna düzenlenmiştir. Amortismana tabi olup faydalı ömür süresini tamamlayan ve amortisman yoluyla değeri tamamen yok edilmiş iktisadi kıymetlerin ve birikmiş amortismanlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmalarının ihtiyari olduğu belirtilmiştir.
Ayrıca amortismana tabi iktisadi kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarları belirlenirken bir kısım değerlerin, söz konusu bu kıymetlerin Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine göre bulunan tutarlarından düşülmesi gerekmekte olup bunlarında başında kuşkusuz Reel Olmayan Finansman Maliyeti gelmektedir. Sonuç olarak amortismana tabi iktisadi kıymetlerin içerisinde bulunan reel olmayan finansman maliyetlerinin, ilgili varlığın maliyet veya alış bedelinden düşülmesi sonucu bulunacak tutarın düzeltmeye esas alınması gerekmektedir. Yani amortismana tabi iktisadi kıymetlerin ROFM’den arındırma işlemi, mükelleflerin yapmış oldukları borçlanmalarda katlanmış oldukları ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet veya alış bedeline ekledikleri finansman giderlerinin içerisinde, enflasyon nedeniyle oluşan değer kaybının telafisine yönelik bir unsur da bulunduğundan, yani alınan borcun geri ödenmesinde borç verenin enflasyon nedeniyle uğrayacağı kayıp tutarı da finansman gideri içerisinde yer aldığından, maliyet veya alış bedeline eklenen finansman gideri içerisindeki anaparaya ait enflasyon kaybının ayrıştırılmasından sonra kalan kısmın enflasyon düzeltmesinde dikkate alınması gerekmektedir.
Yapılmakta olan yatırımlarda enflasyon düzeltmesi ise 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan, yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların yapıldığı, yani yatırımlara ilişkin tutarların düzeltilmesi işleminin söz konusu yatırımlara ait geçmiş her ay sonu itibarıyla kesinleşmiş harcama tutarlarının o ayın düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınması yoluyla bulunacak düzeltme katsayısı ile çarpılması ve bulunan bu tutarların toplanması suretiyle yapılması gerekmektedir. Burada da belirtmekte fayda var düzeltmeye esas yatırım tutarları belirlenirken bunların içerisinde yer alan mükelleflerin söz konusu yatırımları yaparken yapmış oldukları borçlanmalarda katlanmış oldukları ve yatırımın maliyetine ekledikleri finansman giderlerinin yani reel olmayan finansman maliyetlerinin düşülmesi gerekmektedir.
Ayrıca 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla bilançoda yer almayan, ilgili aktif hesabına bilanço tarihinden önce aktarılmış bulunan ve yapılmakta olan yatırımlar hesabından gelmiş olan değerlerin düzeltmeye esas tarihi olarak, söz konusu değerlerin aktifleştirme tarihlerinin değil yapılmakta olan yatırımlar hesabının kullanıldığı tarihlerin alınması gerekmektedir. Buna göre söz konusu değerlerin düzeltilmesi iki aşamada gerçekleştirilecektir. Öncelikle her bir aya ilişkin yatırım harcaması, harcamanın gerçekleştiği ay sonu itibarıyla aktifleştirme tarihine kadar enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak, sonra da aktifleştirilen bedel kül halinde aktifleştirme tarihinden 2023 hesap dönemi sonuna enflasyon düzeltmesine tabi tutularak düzeltilmiş hali ile bilançodaki yerini alacaktır.
Sonuç
Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde tevsi yatırım dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın hesaplanmasının yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle belirlenecek olan oranın kurumun ticari bilanço karı ile çarpılması şeklinde yapılması gerekecektir. Burada işlemin payında yani üst kısmında bölünen olarak gerçekleşen tevsi yatırım tutarı yer almaktadır. Paydasında ise yani alt kısmında bölen olarak da toplam sabit kıymet tutarı yer almaktadır.
Enflasyon düzeltmesi sonucunda bu oranlama yapılmak suretiyle bulunacak olan tevsi yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasında, söz konusu oranın enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan yeni veriler kullanılarak hesaplanması önem arz etmektedir. Bu hesaplama yapılırken tevsi yatırıma konu sabit kıymetleri değil, kurumun aktifine kayıtlı olan ve amortisman mevzuunu oluşturan tüm sabit kıymetlerin toplamı dikkate alınması gerekmektedir. Bu durumda da fazla sayıda amortismana tabi sabit kıymeti olan işletmeler açısından enflasyon düzeltmesi sonucu tevsi yatırımlardan elde edilen indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın bulunmasında kullanılan oranın daha düşük çıkması muhtemel olabilecektir. Bunun da önüne geçilebilmesi bizim görüşümüze göre her işletme özelinde farklı derecede olmakla beraber faydalı ömür süresini tamamlayan ve amortisman yoluyla değeri tamamen yok edilmiş olan sabit kıymetlerin ve birikmiş amortismanlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmalarının ihtiyari olduğu göz önüne alındığında bunların söz konusu oranlamada enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaksızın dikkate alınması suretiyle mümkün olabilecektir. Çünkü bir sabit kıymet her ne kadar faydalı ömür süresini tamamlamış olsa da tevsi yatırımlara isabet eden kazanç hesabında birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarları ile birlikte dikkate alınmaktadır.
Fatih KAYA
Vergi Müfettişi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.
Kaynakça
— 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
