6 Şubat 2023 tarihinde yaşadığımız depremler sonrasında ortaya çıkan finansal kaynak ihtiyacına yönelik olarak çeşitli vergiler getirilmişti. Bu vergilerden belki de en çok tartışma yaratanı 7440 sayılı Kanun’un 10/27. maddesiyle getirilen “Ek Vergi” idi. Söz konusu düzenlenme özetle, 2023 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılan indirim ve istisnalar ile indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanan yatırım harcamaları üzerinden %10, iştirak kazancı istisnası üzerinden %5 oranında ilave vergi alınmasını öngörüyordu.
Ek verginin yıl kapandıktan sonra getirilmesi nedeniyle geriye yürütüldüğü ve kanunların geriye yürümezliği ve hukuki güvenlik ilkesini, mali güce göre vergilendirme, vergide eşitlik ve genellik ilkelerini ihlal ettiği gerekçesiyle Anayasa’ya aykırı olduğu dile getirilmişti. Ben de bu köşede kaleme aldığım yazılarda bu yöndeki görüşlerimi paylaşmıştım.[1]
Söz konusu vergiye karşı Anayasaya aykırılık iddiasıyla çok sayıda dava açıldı. Açılan davalardan birinde vergi mahkemesi konuyu Anayasa Mahkemesi (AYM)’ne taşıdı. Bu arada, bugüne kadarki davalarda vergi mahkemelerinin, emisyon primi üzerinden hesaplanan ek vergi hariç, davaların reddi veya Anayasa Mahkemesindeki başvuru nedeniyle bekletme kararı verdiklerini söyleyebiliriz.
Anayasa Mahkemesinin ek vergi kararına gelince; karar İstanbul 1. Vergi Mahkemesinin düzenlemeyi Anayasa’ya aykırılık nedeniyle somut norm denetimi yoluyla AYM’ye taşıması üzerine verilmiştir. AYM’ye taşınan uyuşmazlıktaki ek vergi, Kurumlar Vergisi Kanunun 10. maddesi uyarınca matrahtan yapılan indirimden doğduğundan AYM de başvuruyu bu açıdan sınırlı olarak incelemiş ve istisnalar, diğer kanunlar nedeniyle yapılan indirimler, yatırım indirimi ve iştirak kazancını inceleme kapsamı dışında bırakmıştır.
Yüksek Mahkeme, değerlendirmeye öncelikle hukuki güvenlik ve kanunların geriye yürütülmemesi ilkesi ile başlamıştır. AYM, vergi uygulamasında gerçek olan ve olmayan geriye yürüme konusundaki içtihatlarını vurguladıktan sonra kurumlar vergisinde vergiyi doğuran olayın 31 Aralıktaki kayıtlarla gerçekleştiğini, dolayısıyla bu tarihten sonra yapılan düzenlemelerin geçmişe etkili sonuç doğurmasının gerçek geriye yürüme olduğunu ve hukuki güvenlik ve kanunların geriye yürütülmemesi ilkesine aykırı olduğunu hatırlatmıştır.
Yüksek Mahkeme, bu bağlamda ek verginin kurumlar vergisi hesap dönemi kapandıktan sonra getirildiği ve kapanan hesap dönemine ait indirim tutarlarına yönelik olduğu gerekçesiyle düzenlemenin geriye yürütüldüğünü ifade etmiştir. Bununla birlikte, AYM geçmişte verdiği iki içtihadına atıf yaparak, beklenmedik doğal felaketler, savaş ve seferberlik hâli, siyasi, ekonomik ve sosyal krizler gibi toplumu temelden sarsabilecek olaylar nedeniyle yapılacak kanuni düzenlemelerle kanunların geriye yürütülmesinin mümkün olduğunu ifade etmiştir. Diğer bir ifadeyle, Yüksek Mahkeme ek verginin kanunların geriye yürümezlik ilkesini ihlal ettiğini kabul etse de yaşanan deprem nedeniyle bunu tolere etmiştir.
Anayasa Mahkemesi, ayrıca ek verginin mülkiyet hakkına müdahalede bulunduğunu belirtip bu müdahaleyi “kanunilik, meşru amaç ve ölçülülük (gereklilik, elverişlilik ve orantılılık)” ilkeleri açısından da değerlendirmiştir. AYM, yapılan düzenlemeyle verginin kapsamındaki indirim tutarlarının ve verginin hesaplanma usulünün herhangi bir tereddüde yer vermeyecek biçimde açık ve net olarak düzenlendiği gözetildiğinde kuralın belirli ve ulaşılabilir nitelikte olduğu ve bu yönüyle kanunilik şartını taşıdığı; deprem gibi olağanüstü hadiseler nedeniyle oluşan kayıpların giderilmesi ve toplumsal dayanışmanın sağlanması maksadıyla ek vergi yükümlülüğü getirilmesinin mümkün olduğu ve kuralla ek vergi getirilmesinde kamu yararına yönelik meşru bir amacın olduğu; yaşanan depremlerin etkilerinin azaltılması için ihtiyaç duyulan finansmanın sağlanmasına katkı sağlayacağı gözetildiğinde kuralın anılan meşru amaca ulaşma bakımından elverişli olduğu; depremin yol açtığı ekonomik kayıpları telafi etmek ve sosyal dayanışmayı sağlamak amacıyla mevcut vergilerin artırılması ya da yeni bir verginin ihdas edilmesinin kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında olduğu ve ek vergi alınması yolunda düzenleme yapılmasının gereklilik ölçütünü karşıladığı; ek verginin iki taksitle ödenmesi, güncel kurumlar vergisinin çok altında bir oranla vergilendirme yapması, depremden etkilenen illerde mükellefiyeti bulunanları muaf tutması, geçici ve bir defalığına mahsus olması nedeniyle ek vergiye muhatap kişilere aşırı bir külfet yüklenmediği, yaşanan depremler nedeniyle oluşan maddi kayıpların büyüklüğü karşısında bu kayıpların giderilmesi neticesinde elde edilecek fayda ile katlanılacak külfet arasında makul olmayan bir dengesizliğin bulunmadığı ve bu nedenlerle sınırlamanın orantılı olduğu sonucuna ulaşmıştır.
Yüksek Mahkeme, konuyu mali güce vergilendirme ilkesi açısından da değerlendirmiş ve 1999 depremindeki vergilere ilişkin kararı ile 2003 ve 2023 yıllarında ek motorlu taşıtlar vergisi hakkındaki kararlarına atıf yaparak deprem gibi olağanüstü olayların yaşandığı dönemlerde oluşan ekonomik kayıpların telafisi amacıyla, ölçülü olmak kaydıyla, ek vergilerin öngörülmesinin mali güce göre vergilendirme ve vergi yükünün adaletli dağılımı ilkelerine aykırı olmadığını belirtmiş, ek verginin yararlanılan indirim tutarına bağlı olarak ortaya çıkması, ek vergiye konu olmayan indirim unsurlarının bazılarının bağış ve yardım niteliğinde bazılarının da ilgili alanların teşvikine yönelik tutarlar olduğu gözetildiğinde bu unsurlar üzerinden ek vergi hesaplanmamasının kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında başvurabileceği vergilendirme araçlarının seçimiyle doğrudan ilgili olması nedeniyle ek verginin mali güce göre vergilendirme ilkesini ihlal etmediği sonucuna ulaşmıştır. Karar oybirliğiyle alınmıştır.
AYM yapılan başvuruyu sadece matrahtan indirilen KVK md. 10’daki indirimlerle sınırlı olarak yapsa da kararın gerekçelerinin kapsam dışı bırakılan istisnalar, diğer kanunlar nedeniyle yapılan indirimler, yatırım indirimi ve iştirak kazancı açısından da geçerli olduğunu söyleyebiliriz.
Kararı değerlendirecek olursak, bu kararın geçen sene Ek MTV hakkında verilen karar sonrasında sürpriz olmadığını söyleyebiliriz. Yaşanan olağanüstü bir afet sonrasında aksi bir karar çıkmasını ben beklemiyordum. Bununla birlikte, kararı hukuk çerçevesinde değerlendirecek olursam orantılılık ve mali güce göre vergilendirme ilkeleri noktasında gerekçelerin zayıf kaldığını düşünüyorum.
Ek verginin iki taksitle ödenmiş olması, kurumlar vergisinden daha düşük oranda olması, afet bölgesindeki mükelleflerin muaf tutulması, tek seferlik bir vergi olması bu verginin orantılı olduğunu göstermez. Yatırım indirimi, emisyon primi, zarar beyan edenler açısından orantısız sonuçlar çıktığı tartışmasızdır. Ayrıca yapılan açıklamalar ve İdarenin davalar sırasında sunduğu dilekçelerde zikredilen rakamlara göre deprem nedeniyle oluşan yaklaşık 2 trilyon TL finansman ihtiyacının yaklaşık 80 milyon TL’si Ek Vergi ile karşılanmıştır. Gerçi, toplanan ek verginin nereye harcandığı da belli değildir, zira genel bütçeye irat kaydedilen bu verginin doğrudan depremin maliyetinin finansmanına özgülenemeyeceğinden toplumsal fayda ile bireysel külfet arasında nasıl bir denge sağlandığı da anlaşılamamış, kararda da bu inceleme ve değerlendirme yapılmamıştır.
Mali güce göre vergilendirme açısından ise sadece mükellefiyeti afet bölgesinde olan işletmeler muaf tutulmuştur. Dolayısıyla, depremden ciddi olarak etkilenen ama mükellefiyeti afet bölgesi dışında olan şirketler bu vergiyi ödemek zorunda kalmıştır. Gerçi, şubesi afet bölgesinde olanların bu şube kazançlarına isabet eden tutarların ek vergi dışında olması gerektiği yönünde münferit vergi mahkemesi kararları olsa da kanunun bu yönünü pas geçen AYM kararı eksiktir.
Ek verginin sadece belli indirim ve istisnalardan yararlanan mükellefleri kapsaması, bazı istisnaların neden kapsam dışı bırakıldığının belli olmaması verginin genellik ve eşitlik ilkelerine aykırıdır. AYM bu konuyu, kanun koyucunun takdiri deyip geçiştirmiştir. Yatırımcının toplumsal külfete daha fazla katlanması beklenirken, kur korumalı mevduatla havadan para kazananların neden bu külfete katlanmadıklarını anlayabilmiş değilim.
AYM’nin bu kararı sonrasında vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ile Danıştay’daki dosyaların mükellefler aleyhine sonuçlanacağını düşünüyorum. Bununla birlikte, emisyon primi konusunda mükellef lehine gelen vergi mahkemesi ve istinaf mahkemesi kararlarının ayrıştırılması gerektiğini düşünüyorum. Zira aslında şirkete konulan bir sermaye olan ve şirket açısından bir gerçek bir gelir olmayan zaten de gelir olarak değil özkaynağın bir unsuru olarak muhasebeleştirilen emisyon priminin sırf açıklık sağlamak için kanunda istisnalar arasında sayılması nedeniyle ek vergiye tabi tutulmasını adaletsiz buluyorum. Dolayısıyla, ek verginin kendisi AYM tarafından iptal edilmemiş olsa da emisyon primi üzerinden ek vergi alınmamalıdır.
Sözün özü: Olmayan kazançtan vergi alınmaz.
Numan Emre ERGİN
https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/ek-vergide-deprem-vergisi-son-perde/739211
[1] https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/sapkadan-cikan-tavsan-ek-vergi/686229
https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/deprem-vergisinde-netlesen-ve-acikta-kalan-konular/691027
https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/ek-vergiye-dava-acma-konusu/696851
