Konu-1: Özel Maliyet Bedeli Olarak Aktifleştirilen İktisadi Kıymetin Bedelsiz Olarak İşyeri Sahibine Bırakılması

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda ...'de iktisadi işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkulü şube olarak kullanmak üzere 2006 yılında kiralayarak söz konusu gayrimenkul için özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen ... TL iktisadi kıymet harcaması yaptığınız, 2012 yılının ocak ayında söz konusu gayrimenkulü terk ederek, özel maliyet bedeli kapsamındaki harcamaları kira bedeline sayılmaksızın ve bedelsiz olarak gayrimenkul sahibine bırakmış olduğunuz belirtilerek, bedelsiz olarak devredilen söz konusu iktisadi kıymetlerin Gelir Vergisi Kanunu, Vergi

Usul Kanunu ve KDV Kanunu karşısındaki durumunun ne olacağı konusunda Başkanlığımız görüşlerinin talep edildiği anlaşılmıştır.

…

Sonuç:

Gelir Vergisi Kanunu Yönünden

…

Kurumunuzun kiralamış olduğu gayrimenkul için yapmış olduğu özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalarının kira süresi sonunda bedelsiz olarak kiralayana devredilmesinin ayni kira ödemesi olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup kiralamaya konu gayrimenkulün iktisadi işletmeye dâhil olmaması halinde, devredilen iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilecek emsal değeri üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (1/5-a) bendi hükmüne istinaden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması ve bu bedelin gayrimenkul sahibi tarafından Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesinin (1-c) bendi hükmü dikkate alınarak beyan edilmesi gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden

…

Kurumunuz tarafından kiralanan işyeri için özel maliyet niteliğindeki harcamaları dolayısıyla yüklenilen ve fatura ve vb. belgelerde gösterilen KDV'nin Kanunun 29 uncu maddesi kapsamında indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Ancak bedelsiz devredilen iktisadi kıymetlerin KDV matrah tespitine ilişkin emsal bedel ile ilgili hükümler göz önünde bulundurulmak suretiyle KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu Yönünden

…

Kurumunuz tarafından kiralanan işyeri için Vergi Usul Kanununun 272 nci kapsamında yapılarak özel maliyet olarak aktifleştirilen harcamaların itfa edilmemiş kısımlarının kiralanan işyerinin boşaltıldığı yılda bir defada gider yazılması mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, işyerinin boşaltılması neticesinde kiraya verene bırakılan ve ayni kira ödemesi olarak değerlendirilen kıymetlerin emsal bedellerinin, kiraya verenin mükellef olmaması durumunda tarafınızca düzenlenecek gider pusulası ile tevsik edilmesi gerekmektedir. (16.06.2015 tarih ve 11395140-105[327-2012/VUK-1- . . .]-61137 sayılı özelge)

Konu-2: Özel Maliyet Bedelinin 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun Geçici 31 İnci Maddesine 7326 Sayılı Kanunun 11 İnci Maddesi İle Eklenen 7 İnci Fıkra Kapsamında Yeniden Değerlemeye Tabi Tutulup Tutulamayacağı

Talep: İlgide kayıtlı dilekçeniz ile özelge talep formunuzun tetkikinden; grup şirketlerinizin … İşletmesi ile imzaladıkları sözleşmeler kapsamında havalimanlarında yap-işlet-devret modeli ile yapılan yatırımlardan özel maliyet hesabında takip edilen tutarların, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesine 7326 sayılı Kanunun 11 inci maddesi ile eklenen yedinci fıkra kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulup tutulamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

….

Sonuç: Buna göre, mezkur Kanunun geçici 31 inci maddesinin bahse konu fıkrasının yürürlüğe girdiği 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan, aynı Kanunun 272 nci maddesinin üçüncü fıkrası gereğince özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen ("264- Özel Maliyetler" Hesabına alınan) harcamaların söz konusu fıkra ve Genel Tebliğ çerçevesinde yeniden değerlemeye tabi tutulabileceği tabiidir. (01.09.2021 tarih ve E-11395140-105[VUK-3-7326-14]680647 sayılı özelge)

Konu-3: Kira Bedeli Karşılığında Yapılan Tadilat Harcamalarının Özel Maliyet Olarak Mı Hesaben Yapılan Kira Ödemesi Olarak Mı Dikkate Alınacağı

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin tetkikinden;

- Kiracı olarak faaliyet gösterilen restoran işletmesinde konsept değişikliğine gidilerek steakhouse et restoranı olarak faaliyete devam edileceği,

- Kira kontrat tarihinin 01.03.2018 tarihi olduğu ve mal sahibinin kiralanan yerin tadilatı için kiracıya 6 ay kirasız süre verdiği, bu kapsamda kiraya veren ile konsept değişikliğinden kaynaklı ek protokol düzenlenerek 2018/03-04-05-06-07-08 dönemlerine ait kira ödemesi yapılmamasının, ilk kiranın 2018/09 döneminde ödenmesinin karara bağlandığı belirtilerek, kira ödemesi yapılmayan dönemler için gelir vergisi tevkifatı yapılıp

yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.

…

Sonuç:

Gelir Vergisi Kanunu Yönünden

…

Buna göre, nakden veya hesaben yapılan kira ödemeleri üzerinden, gelir vergisi tevkifatının uygulanacağı zamanın belirlenmesinde nakden veya hesaben ödeme zamanı önem arz etmektedir. Zira kira ödemelerine ilişkin olarak nakden veya hesaben ödemenin yapıldığı tarihin içinde yer aldığı dönem esas alınarak kira ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapılacaktır.

Özelge talep formunuz ve ekinde yer alan belgelerin incelenmesinden; şirketiniz ile … arasında kira bedeli aylık 25.000-TL olmak üzere 01.03.2018 tarihinde 5 (beş) yıl süre için imzalamış olduğunuz kira sözleşmesinin "Genel şartlar" bölümünün 3 üncü maddesi uyarınca, kiralanan yerin tadilatının şirketinizce yapılacağı ve bunun karşılığında ilk 6 (altı) aylık dönemde (2018/03-04-05-06-07-08) …'a kira ödemesi yapılmayacağı hususunun belirlendiği görülmüştür.

Bu bağlamda, ilk 6 (altı) aylık dönemde şirketinizce, her ne kadar nakden kira ödemesinde bulunulmayacağı bildirilmiş olsa da, kira karşılığı olarak yapılacağını belirttiğiniz ve bu yönde de ek protokole bağladığınız tadilat harcamalarının, kiracısı olduğunuz gayrimenkulün genişletilmesi veya iktisadi değerinin arttırılması saikiyle yapılmamış olduğu, konsept değişikliğine bağlı olarak kira karşılığı yapılmış olduğu sonucuna varıldığından, ilgili dönemler itibarıyla yüklenilen tadilat harcamalarının; şirketinizce, hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmesi ve bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (5/a) bendi uyarınca %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu Yönünden

…

Buna göre, somut durumda, şirketiniz tarafından yapılan konsept değişikliğine ilişkin tadilat harcamalarının, özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün olmayıp, yukarıda belirtilen kapsamda ilgili dönemlere ilişkin kira gideri olarak kayıtlara intikal ettirilmesi icap etmektedir. (07.09.2020 tarih ve 27575268-105[327-2019-260]-232710 sayılı yazı)

Konu-4: Kira Müddeti Belli Olmayan İşyeri İçin Özel Maliyet Kapsamında Yapılan Harcamaların İtfası

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formunun incelenmesinden, şirketinizin … A.Ş.'nin yetkili ana bayisi ve servisi olarak hizmet verdiği, … A.Ş. tarafından talep edilen şartların şirketiniz tarafından yerine getirilmesi halinde işletme hakkı sözleşmesinin her yıl yenilendiği, kiracısı olduğunuz iş yerine ilişkin kira sözleşmesinin süresinin bir yıl olduğu ve işletme hakkı sözleşmenizin her yıl yenilenmesine bağlı olarak öteden beri her yıl işyerinizin kira sözleşmesinin de her yıl yenilendiği, … A.Ş.'nin yeni talebine istinaden 2019 yılı sonunda ve 2020 yılı başında kiracısı olunan gayrimenkule dekorasyon ve yeni bir kat çıkma şeklinde yatırım harcaması yapılacağından bahisle, söz konusu harcamaların Vergi Usul Kanununun özel maliyetlerin itfasına ilişkin hükümleri kapsamında kaç yılda itfa edileceği hususunda Başkanlığımız görüşünün istenildiği anlaşılmıştır.

….

Sonuç: Buna göre, somut durumda, kira süresinin her yıl uzatılması ve mezkûr Kanunun 3 üncü maddesi dikkate alındığında, kiralanıp iş yeri olarak kullanılan söz konusu gayrimenkul için yapılan "dekorasyon ve yeni bir kat çıkma" harcamalarının özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi ve kira müddeti belli olmayan özel maliyet bedelinin itfası kapsamında, 5 yıl içinde eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, kiralanan gayrimenkulün söz konusu süreden önce boşaltılması halinde, şirketiniz tarafından Vergi Usul Kanununun 272 nci kapsamında yapılarak özel maliyet olarak aktifleştirilen harcamaların itfa edilmemiş kısımlarının kiralanan gayrimenkulün boşaltıldığı yılda bir defada gider yazılabileceği tabiidir. (01.06.2020 tarih ve 67854564-105[1741 / 6777]-E.149070 sayılı özelge)

Konu-5: Şirket Hissedarlarına Ait Arsanın Kiralanarak Arsa Üzerine Yapılacak Binanın İnşaasına İlişkin Harcamaların GV Ve KDV Karşısındaki Durumu

Talep: İlgide kayıtlı dilekçeniz ile şirket hissedarlarına ait arsanın üzerine yapılacak binanın inşaasına ilişkin harcamaların özel maliyet olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği, binanın inşaasına ilişkin yapılan harcamaların gider yazılıp yazılamayacağı ile bu harcamalara ait KDV'nin iadesinin mümkün olup olmadığı konusunda görüş talep edilmektedir.

…

Sonuç:

Gelir Ve Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden

…

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;

-     Şirketiniz ile şirket ortağınız arasında akdedilen sözleşmeye istinaden inşaa edilen bina için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan binanın tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibariyle, şirketinizce ortağınıza bina yapım hizmeti verilmek suretiyle sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak ortağınıza teslim edildiğinin kabulü,

-     Şirketiniz ile ortağınız arasında akdedilen söz konusu sözleşmeye istinaden inşa edilen bina için yapılan harcamaların transfer fiyatlandırması hükümleri de dikkate alınmak suretiyle belirlenen bir kar marjı ile ortağınıza fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,

-     Şirketiniz ile ortağınız arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlarınıza intikal ettirilen tutarın, inşaatın tamamlanmasını müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülmek suretiyle safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,

-     Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların ortağınıza hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle, bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması, arsa sahibi ortağınızın kurumlar vergisi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,

-     Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketinize olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi  gerekmektedir.

Ayrıca, şirketiniz ile şirket ortağı arasında gerçekleştirilen söz konusu işlemler bakımından Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükümlerine uyulacağı da tabiidir.

Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden

…

Bu hüküm ve açıklamalara göre,

-     Şirketiniz ile şirket ortağınız arasında akdedilen sözleşmeye istinaden inşaa edilen binanın tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibariyle, şirketinizce ortağınıza bina yapım hizmeti verilmek suretiyle sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak ortağınıza teslim edildiğinin kabulü,

-     Şirketiniz ile ortağınız arasında akdedilen söz konusu sözleşmeye istinaden inşa edilen bina için yapılan harcamaların belirlenen bir kar marjı ile ortağınıza fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve bu tutar üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanması,

-     Şirketiniz ile ortağınız arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlarınıza intikal ettirilen tutarın, inşaatın tamamlanmasını müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle kira gideri olarak dikkate alınması ve ortağınızın KDV mükellefiyetinin bulunması halinde ortağınız tarafından ilgili yıllar itibariyle bu kiralama bedelleri için KDV hesaplanması, ortağınızın başka faaliyetleri nedeniyle

KDV mükellefiyetinin bulunmaması halinde ise KDV hesaplanmaması  gerekmektedir.

Söz konusu bina yapım hizmeti ile ilgili ödemelerin karşılığında düzenlenen fatura, makbuz ve benzeri belgelerde yer alan KDV nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir. (28.05.2014 tarih ve 39044742-KDV.29-1496 sayılı özelge)

Konu-6: Kiralanan Gayrimenkulün Kira Süresi Sona Ermeden Satın Alınması Halinde Henüz İtfa Edilmemiş Özel Maliyet Bedelinin Bir Defada Gider Yazılıp Yazılmayacağı

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, kurumunuzun 01/01/2008 tarihinde 5 yıllığına kiralamış olduğu fabrika binasını 13/12/2011 tarihinde satın aldığını, satın alma tarihi itibarıyla henüz itfa edilmemiş özel maliyet bedeli olduğunu, fabrika binasının satın alınma tarihinde henüz itfa edilmemiş özel maliyet bedelinin bir defada gider yazılması hususunda Başkanlığımız görüşünü talep edilmektedir.

…

Sonuç: Bu itibarla, şirketiniz tarafından 01/01/2008 tarihinde 5 yıllığına kiralanan fabrika binasının kül halinde devralındığı 13/12/2011 tarihine kadar henüz itfa edilmemiş özel maliyet bedeli hesabının kapatılarak hesap bakiyesinin gayrimenkuller (bina) hesabına dahil edilmesi ve özel maliyet bedelinin henüz itfa edilmeyen kısmının da gayrımenkulun tabi olduğu amortisman oranına göre itfa edilmesi gerekmektedir. (17.09.2013 tarih ve 11395140-105[327-2012/VUK-1- . . .]-1506 sayılı özelge)

Konu-7: Maden İşletmesinin Yol Yapım Masraflarının Giderleştirilmesi

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formlarında;

- Şirketiniz tarafından ürün ve ham madde nakliyesinde kullanılan, gerekli bakım ve tamirlerin yapılmaması halinde ürünlerinizin teslim süreç ve kalitesini olumsuz etkileyecek olan yolların (…. şubeniz ve ürünlerin satışını yaptığınız müşterilerin güzergahında bulunan … ulaşım yolu) yapımının …. ile birlikte üstlenildiği belirtilerek,

- Yapılan protokole uygun olarak 22 km uzunluğundaki …. 20 cm kalınlığında 0-37,5 gradasyonunda plent mix tesisinde hazırlanmış plent mix temel (PMT) malzemesinin temin edilmesi ve yola serilmesi masraflarının,

- 400 ton 50/70 speklerindeki (niteliğindeki) asfalt bitümünün temin edilerek …. Büyükşehir Belediyesine teslim masraflarının,

- Ulaşım yolunun alt yapısı, alt temeli,  PMT malzemesinin bedeli, nakliyesi, serilmesi ve sıkılaştırılması masraflarının,

- İdarece hazırlanan bitümlü sıcak kaplamanın (BSK) üretim yerinden iş sahasına nakli ile tüm nakliye işleri, finişer ile serme ve sıkıştırma işleri ile ekteki protokol kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesi için ihtiyaç duyulan araç ve gereçlerin temin masraflarının  dönem safi kazancınızdan indirilip indirilemeyeceği ya da amortisman yoluyla safi kazancın tespitinde itfa konusu yapılıp yapılamayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…

Sonuç:

Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden

…

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; Şirketinizce kurum kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi için, ürün ve hammaddelerinizin maden ruhsatına sahip olduğunuz maden sahasından …. şubenize ve satışını yaptığınız müşterilere nakliye güzergahında bulunan yolun, …..ile yapılan protokole istinaden yol standartlarının yükseltilerek, trafik akışının daha rahat ve konforlu olmasının sağlanması ve yolun emniyetli hale getirilmesi için yapılan harcamalara ilişkin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların, safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Vergi Usul Kanunu Yönünden

…

Buna göre, ürün ve hammaddelerinizin, maden ruhsatına sahip olduğunuz maden sahasından Çukurova-Çelemli şubenize ve satışını yaptığınız müşterilere nakliye güzergahında bulunan yolun, Adana Büyükşehir Belediyesi ile yapılan protokole istinaden yol standartlarının yükseltilerek, trafik akışının daha rahat ve konforlu olmasının sağlanması ve yolun emniyetli hale getirilmesine ilişkin olarak; - Yaptığınız harcamaların özel maliyet olarak kabul edilmesi ve maden işletme hakkının geri kalan süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi, ancak amortisman listesinde belirlenmiş olan sürenin işletme hakkı süresinden daha kısa olması halinde söz konusu sürenin esas alınması,

- İşletme hakkı süresi dolmadan, işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin ise boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılması icap etmektedir.

Diğer taraftan; yapımını üstlendiğiniz yol için, mezkûr listede, "2.1. Yollar (Beton ve asfalt yol, parke yol, adi şose ve adi kaldırım ve bunlara benzeyen yollar)" bölümünde  faydalı ömür 8 yıl, amortisman oranı %... olarak öngörülmüş olup, somut durumda, yukarıda belirtilen kıyaslamanın yapılmasında kalan işletme hakkı süreniz ile bu sürenin dikkate alınması gerekmektedir. (06.02.2023 tarih ve 84098128-125-71478 sayılı özelge)

Konu-8: Mülkiyeti Şirkete Ait Olmayan Arazi Üzerine Yapılacak Bina, Sabit Yapı, Tesislerin Amortismanı Hk

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden;

- Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile … arasında … imzalanarak … Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren "… Anlaşma" kapsamında … (NGS), saha incelemeleri, tasarım, mühendislik, tedarik, inşaat, yapılandırma/işletmeye alma, ticari işleme sokma ve işletmeye ilişkin projenin uygulanması işi ile iştigal ettiğiniz,

- Bahse konu projenin gerçekleştirilmesi için şirketinize tahsis edilen arazilerin mülkiyetinin Türkiye Cumhuriyeti Devletine ait olduğu, arazilerin mülkiyet haklarını elinde bulunduran kamu kurum ve kuruluşlarıyla yapılan sözleşmelere istinaden arazilere ilişkin şirketiniz lehine irtifak hakları tesis edildiği, söz konusu irtifak hakkının NGS tesislerinin inşa edilmesine ve işletilmesine izin verdiği, arazilerin irtifak hakkıyla kısıtlandığına dair bilgilerin Tapu Kadastro Müdürlüğünde usulüne uygun yansıtılmış olduğu, ancak bedelsiz olarak kullanımınıza tahsis edilen orman arazileri ve kıyı kesimindeki araziler üzerinde lehinize üst hakkı tesis edilmediği,

- Söz konusu irtifak hakkı süresinin 49 yıl olduğu, ancak Nükleer Güç Santralinin ekonomik ömrünün 60 yıl olması nedeniyle, şirketinize 49 yıl süre ile verilen irtifak hakkının, söz konusu süre sonunda uzatılmasının veya yeniden tesis edilmesinin beklenildiği, ekonomik ömrünü doldurmasına müteakiben de santralin söküm işlemlerine başlanılacağı,

- Mülkiyeti … A.Ş.'ye ve diğer kamu kuruluşlarına ait olup, orman arazisi niteliğinde bulunan araziler üzerine çeşitli idari binalar ve nükleer güç santraline ilişkin bina ve tesisin inşaatına başlanıldığı, birtakım idari binalar ile liman tesisindeki bina ve tesislerin iş bitirme belgelerinin imzalandığı ve birkaç yıl içerisinde ilk ünitenin inşaatı tamamlanarak elektrik üretimine başlanılmasının planlandığı,

- Mülkiyeti … A.Ş.'ye ait olan arazi üzerine şirketiniz lehine (bağımsız ve sürekli nitelikte olmayan ve tapu kütüğünün ayrı bir sayfasına taşınmaz olarak kaydedilmeyen ancak tapu kütüğünün "İrtifak Hakları ve Gayrimenkul Mükellefiyetleri" sütununa normal irtifak hakkı olarak kaydedilen) üst hakkı tesis edilerek inşaat süresince kullanılmak üzere geçici binalar inşa edilmekte olduğu ve bu binaların dördüncü reaktörün devreye alınarak inşaat sürecinin tamamlanmasına müteakip söküleceği,

- … Nükleer Güç Santralinin söküm sürecinin sonuna kadar bedelsiz olarak şirketinize tahsis edilen arazi üzerine inşa ettiğiniz bina, sabit bina, sabit yapı ve tesisler ile yine şirketiniz lehine üst hakkı tesis edilerek bahse konu inşaat süresince kullanılmak üzere inşa edilen ve dördüncü reaktörün devreye girmesiyle inşaat sürecinin tamamlanmasına müteakip sökülecek olan geçici binaların ne şekilde itfa olunacağı hususlarında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği Anlaşılmıştır..

…

Sonuç: Buna göre;

1)  Bahse konu Anlaşma kapsamında bedelsiz olarak şirketiniz kullanımına tahsis edilerek lehinize üst hakkı tesis edilmiş (üst hakkı tapu siciline ister kayıt isterse tescil edilmiş olsun) arazi üzerinde, üst hakkı kapsamında inşa ettiğiniz bina, tesis gibi yapıları (mülkiyeti üst hakkı sahibi olarak şirketinizde olacağından) maliyet bedeli ile aktifleştirmeniz ve söz konusu maliyet bedellerinin yukarıda yer verilen açıklamalar çerçevesinde mezkûr amortisman listesinde öngörülen faydalı ömür ve amortisman oranları dikkate alınarak itfa edilmesi icap etmektedir. Listede yer almayan amortismana tabi iktisadi kıymetlere uygulanacak amortisman oranlarının belirlenmesi için Gelir İdaresi Başkanlığına müracaat edilmesi gerektiği tabiidir.Bahse konu yapıların faydalı ömrünün üst hakkı süresinden daha fazla olması durumunda, bunların (şirketinizin aktifinde kalmaya devam edenler hariç) henüz itfa edilememiş kısmı, üst hakkının her hangi bir nedenle sona erdiği yılda bir defada gider yazılmak suretiyle itfa edilecektir.

2)  Bahse konu Anlaşma kapsamında bedelsiz olarak şirketiniz kullanımına tahsis edilerek şirketiniz lehine 49 yıllığına irtifak hakkı tesis edilen, lehinize üst hakkı tesis edilmemiş, arazi (orman arazileri ve kıyı kesimindeki araziler dahil) üzerinde, inşa ettiğiniz bina, tesis gibi yapılara ilişkin inşa harcamalarını "özel maliyet bedeli" olarak aktifleştirmeniz ve aktifleştirilen tutarı, Kanunun 327 nci maddesi gereğince, 49 yıl olarak tesis edilen irtifak hakkı süresinden geri kalan süre boyunca ve eşit yüzdeler halinde itfa etmeniz, sözleşme süresi sonunda henüz itfa edilmemiş olan giderleri boşaltma veya hakkın her hangi bir nedenle sona erdiği yılda bir defada gider yazmanız gerekmektedir. Diğer taraftan, özel maliyet bedeli kapsamında amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetler ayrıca genel hükümlere göre amortismana tabi tutulmayacaklardır. Ancak sözleşme süresi içinde yenilenmesi gerekenler ile faydalı ömür süresi sözleşme süresine göre daha kısa olan iktisadi kıymetlerin genel hükümlere göre amortismana tabi tutulması gerektiği tabiidir (14.12.2022 tarih ve E-27575268-105[313-2020-1194]-583416 sayılı özelge)

Konu-9: Kamu Kurumlarından Kiralanan Veya Bu Kurumlara Ait Olup Bedelsiz Olarak Kullanılan Araziler Üzerine Yapılmış Olan Binaların Amortismanı Hk

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda;

- 233 sayılı KHK'ya tabi Kamu İktisadi Teşebbüsü olan Kuruluşunuzca önceki yıllarda Hazineden, kamu kuruluşlarından veya köy tüzel kişiliklerinden kiralanan veya bedelsiz olarak kullanılan araziler üzerine yapılmış olan binaların "252. Binalar" hesabında (diğer varlıklarda ilgili MDV hesaplarında) muhasebeleştirildiği ve Bakanlığımızca belirlenen faydalı ömür süresi ve amortisman oranları dikkate alınarak amortisman ayrıldığı,

…, - Bu araziler için genelde kiralama sözleşmesi bulunmadığı, bedelsiz olarak kullanıldığı ve çoğunlukla da kullanım süresinin belirsiz olduğu, arazinin kullanımının bitmesinden sonra arazi üzerine yapılan tesislerin arazi sahibine devredilip devredilmeyeceğinin de belirsiz olduğu hususları ifade edilerek, Kurumunuzca süreli/süresiz kiralanan veya bedelsiz olarak kullanılan araziler üzerine yapılmış olan tesislerin "252. Binalar" hesabında (veya ilgili MDV hesaplarında) mı yoksa "264. Özel Maliyetler" hesabında mı muhasebeleştirileceği, söz konusu tesislerden kira veya kullanım hakkı süresi belli olanların amortismanlarının Bakanlığımızca belirlenen faydalı ömür ve amortisman oranları dikkate alınarak mı yoksa kullanım süresine göre mi hesaplanacağı, kira veya kullanım süresi belirsiz olanların amortismanlarının ne şekilde hesaplanacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…

Sonuç: Buna göre, Kurumunuz tarafından;

-     Diğer kamu kurum ve kuruluşlarından veya köy tüzel kişiliklerinden süreli/süresiz kiralanan veya bedelsiz olarak kullanılan araziler üzerine faaliyetin icrası için vücuda getirilen tesisatın/sabit kıymetlerin (tesis, bina gibi) vücuda getirilmesine/inşasına ilişkin olarak yapılan harcamalar ile söz konusu tesisatı genişletmek, değerini, fonksiyonunu, yararını veya faydalı ömrünü artırmak maksadıyla yapılan harcamaların, Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesi uyarınca özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi,

-     Arazilerin kiralama veya kullanım süresinin belirli olması durumunda, özel maliyet olarak aktifleştirilen tutarın Kanunun 327 nci maddesine göre, geri kalan kira/sözleşme süresi boyunca ve eşit yüzdeler halinde itfa edilmesi,

-     Arazilerin kiralama veya kullanım süresinin belirsiz olması durumunda, özel maliyet olarak aktifleştirilen tutarın ise, amortisman listesinin "56. Özel maliyetler (Kira müddeti belli olmayanlar)" sırası kapsamında 5 yıl faydalı ömür, %20 amortisman oranı dikkate alınarak itfa edilmesi,

-     Özel maliyet bedelinin itfası kapsamında amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetlerin ayrıca genel hükümlere göre amortismana tabi tutulmaması, ancak özel maliyet bedelinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetlerden sözleşme süresi içinde yenilenmesi gerekenlerin genel hükümlere göre amortismana tabi tutulması, bu kapsamda, mezkur Tebliğ eki listeye göre faydalı ömrü, kira süresinden daha kısa olan iktisadi kıymetlerin bahse konu listede öngörülen faydalı ömür ve amortisman oranı dikkate alınarak itfa edilmesi, ayrıca kullanım ömrü arazinin kiralama veya bedelsiz kullanım süresine göre daha uzun olan ve kiralama/bedelsiz kullanım süresi bittikten sonra da Kuruluşunuz aktifinde olabileceklerin de genel hükümlere göre amortismana tabi tutulması gerekmektedir. (14.10.2022 tarih ve 27575268-105[327-2020-401]-471722 sayılı özelge)

Konu-10: Yangın Nedeniyle Zayi Olan Emtia Ve Sabit Kıymetlerin İtfası Ve Bunlar Nedeniyle Yüklenilen KDV nin Durumu İle Kiracısı Olunan Binanın Yangın Sonrası Tadilatına-Onarımına İlişkin Giderlerin Durumu Hk

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden;

- Kiracı olduğunuz iş yerinizde 29/4/2018 tarihinde meydana gelen yangın nedeniyle, makine ve stokların tamamen yanarak kullanılmaz hale geldiği,

- Yangın raporu, şikayetçi ifade tutanağı ve olay yeri inceleme raporunun ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne bildirildiği ve işyerinizin … Sigorta tarafından sigortalı olduğu,

- Özelge talep formu tarihi itibariyle sigortadan henüz herhangi bir tazminat alınmadığı ancak makine, ekipman, demirbaş ve stoklar için alacağınız bedel için mutabakat beklediğiniz,

- Sigortadan gelecek bedelin vergilendirilmesinin ne şekilde olacağı ile ayrıca belirtilen poliçe kapsamında 3. kişi mali mesuliyet teminatı kapsamında alınacak bedelden söz konusu yanan binanın yeniden kullanılabilir hale gelmesi için mal sahibinin yanan binasının yeniden kullanılır hale getirilmesi için yapılan harcamaların gider yazılıp yazılamayacağı ve zayi olan veya değeri düşen mallar ile sabit kıymetlerin (makineler, demirbaşlar, bina) alımı sırasında yüklenilen katma değer vergisinin indirim hesaplarından çıkarılıp çıkarılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edildiği anlaşılmaktadır.

Sonuç:

Gelir Vergisi Kanunu Ve Vergi Usul Kanunu Yönünden

…

Buna göre; 1- Sigorta poliçesi kapsamında şirketiniz tarafından sigortadan tazminat alınması halinde, bu tutar için sigorta şirketi adına tazminatın tahsil edilmesinden itibaren 7 gün içinde fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

Ayrıca, sigorta poliçesine istinaden bedeli sigorta şirketince daha sonra ödenmek üzere şirketinizce yapılan, yangında zarar gören iş yerinin inşa harcamalarının sigorta şirketine yansıtılması halinde de sigorta şirketi adına yansıtma faturası düzenlenmesi gerekmekte olup, bu kapsamdaki harcamaların özel maliyet olarak kayıtlara intikal ettirilmemesi, şirketinizce yapılan söz konusu inşa harcamalarının ilgili dönemde doğrudan gider olarak, bu harcamalar için sigorta şirketine düzenlenen faturadaki tutarın ise gelir olarak kayıtlara alınması gerekmektedir.

2-  Yangında zarar gören amortismana tabi iktisadi kıymetler ile hammadde ve emtianın değerinin Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesine göre takdir komisyonunca tayin edilecek emsal bedel ile değerlenmesi, dolayısıyla yangın sonucu hasar gören hammadde ve malların maliyet bedeli ile takdir komisyonunca tespit edilen emsal bedeli arasındaki tutarın takdir komisyonu kararının tarafınıza tebliğ edildiği yılda kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Emtianın emsal bedelinin takdir komisyonunca takdir edileceği tarihe kadar sigorta şirketinden tazminat alınması halinde ise, Vergi Usul Kanununun 278 inci maddesi hükmünün uygulanması mümkün bulunmayıp, bu durumda, Vergi Usul Kanununun 330 uncu maddesi kapsamında sigortadan alınan tazminat ile yangın nedeniyle hasara uğrayan emtianın net defter değerlerinin kıyaslanması sonucu bulunacak tutarın kar-zarar hesabında gösterilmesi gerekmektedir.

3-  Yangın sonucu hasar gören amortismana tabi iktisadi kıymetlerinin net aktif değerinden takdir komisyonunun tespit ettiği (emsal bedel) hurda değerinin düşülmesi suretiyle bulunacak tutarın, Vergi Usul Kanununun 317 nci maddesi hükümlerince fevkalade ekonomik ve teknik amortisman olarak ayrılması, dolayısıyla bu tutarın ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesi mümkündür. Ancak, amortismana tabi iktisadi kıymetler için Vergi Usul Kanununun 317 nci maddesi uyarınca fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetinin tespiti amacıyla Hazine ve Maliye Bakanlığına (Gelir İdaresi Başkanlığına) başvurulması gerektiği tabiidir.

Öte yandan, amortismana tabi iktisadi kıymetler için fevkalade ekonomik ve teknik amortisman ayırdıktan sonra sigorta şirketinden bir tazminat alınması halinde alınan miktarın hasılat olarak kayıtlara yansıtılması gerekmektedir. Fevkalade ekonomik ve teknik amortismanın ayrılacağı tarihe kadar sigorta şirketinden tazminat alması halinde ise, Vergi Usul Kanununun 317 nci maddesi hükmü gereğince fevkalade ekonomik ve teknik amortisman uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, Vergi Usul Kanununun 329 uncu maddesi kapsamında sigortadan alınan tazminat ile yangın nedeniyle hasara uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin net defter değerlerinin kıyaslanması sonucu bulunacak tutarın kar-zarar hesabında gösterilmesi gerekmektedir.

Bunun yanı sıra, iş yerinizin tamir ve onarımına ilişkin olarak yapılan, iktisadi kıymetin değerini veya ömrünü arttırıcı nitelikte giderlerin (yukarıda 1 numaralı sırada belirtilen durum hariç), özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi ve kalan kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmekte olup, kira süresi dolmadan işyerinin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, işyerinin boşaltıldığı yılda bir defada gider yazılması icap etmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden

…

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;

1-  İş yerinizde çıkan ve mücbir sebep hali olarak sayılması mümkün bulunmayan yangın sonucunda zayi olan mallara ait yüklenilen KDV'nin indirimi mümkün olmayıp, söz konusu mallara ilişkin olarak daha önce indirilen KDV'nin, zayi olma tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinin "Daha Önce İndirim Konusu Yapılan KDV'nin İlavesi" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.

2-  İş yerinizde bulunan sabit kıymetlerin çıkan yangın sonucu Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen faydalı ömrünü tamamladıktan sonra zayi olması halinde söz konusu sabit kıymetlere ilişkin yüklenilen ve indirim konusu yapılan KDV'nin indirim hesaplarından çıkarılmasına ilişkin herhangi bir düzeltme işlemi yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

Ancak, iş yerinize ait sabit kıymetlerin faydalı ömrünü tamamlamadan zayi olması durumunda ise, bu kıymetlerin alımında yüklenilen KDV'nin faydalı ömrünün işletmede kullanılan süresine isabet eden kısmı için herhangi bir düzeltme işlemi yapılmayacak olup, sabit kıymetlerin zayi olduğu tarih itibarıyla faydalı ömrünün kalan kısmına isabet eden yüklenilen KDV'nin ise indirim konusu yapılması mümkün olmayacağından, söz konusu kıymetlere ilişkin daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin sabit kıymetlerin zayi olduğu dönem beyannamesinde "Daha Önce İndirim Konusu Yapılan KDV'nin İlavesi" satırında beyan edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir. ( 06.03.2022 tarih ve 39044742-130[Özelge]-259107 sayılı özelge)

Konu-11: Arsa Sahibine, Kira Bedeli Karşılığında Bina İnşasında Vergilendirme Ve Belge Düzeni Hk

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun tetkikinden; şirketinizin eğitim kurumu olarak faaliyetlerini devam ettirmekte olduğu, şubenize ait bir kira sözleşmesi ile taşınmaz henüz tamamlanmadan kiralama işleminin yapıldığı, mülk sahibi ile yapılan kira sözleşmesi ile yapının kalanının kiracı olarak tarafınızca yüklenildiği, kira süresinin 10 yıl olarak belirlendiği, yapının tamamlanma ve kullanıma hazır hale gelme maliyetinin yaklaşık 12.000.000 TL olduğu, kira sözleşmesinin aylık 200.000 TL + KDV olarak belirlendiği, yapı sahibi ile yapılan sözleşme gereği kiralama döneminin ilk 5 yılına kira ödemesi yapılmayacağı, sonraki 5 yıl için belirlenen aylık kira tutarının TÜFE farkı hesaplanarak 6 ncı yıldan itibaren ödeneceğinden bahisle;

- Kiralanan yapı için harcanan yaklaşık 12.000.000 TL'nin "264 Özel Maliyet Hesabı"na alınıp, 5 yıllık kira dönemi için harcandığından, 5 yıllık amortisman süresine mi tabi tutulacağı, - Taşınmaz sahibi tarafından her ay 200.000 TL +KDV kira faturası düzenlendiği, ancak ilk 5 yıl için herhangi bir kira ödemesinin olmayacağı, bu durumda belge düzeninin nasıl olacağı ve başkaca yapılması gereken işlemler olup olmadığı hakkında Başkanlığımızdan bilgi talep edildiği anlaşılmıştır.

…

Sonuç:

Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden

…

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;

-     Şirketiniz ile arsa sahibi şirket arasında akdedilen sözleşmeye istinaden yapılan binaların tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, şirketiniz tarafından sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu firmaya teslim edildiğinin kabul edilmesi, - Şirketiniz ile arsa sahibi şirket arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından bir kar marjı ile arsa sahibi firmaya fatura edilecek ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilecek tutarın kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,

-     Binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısım ile nakden ödenen kira bedelinin ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,

-     Şirketinizce, ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarlar, arsa sahibi şirkete hesaben yapılan kira ödemesi mahiyetinde olduğundan, arsa sahibi de kurumlar vergisi mükellefi olduğundan elde edilen kira gelirlerinin, ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi bu tutarlar üzerinden vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden

…

Buna göre, şirketiniz ile … A.Ş. arasında yapılan kira sözleşmesi kapsamında;

-     Boş arsa üzerine inşa edilecek okulun, tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibariyle, şirketiniz tarafından bina yapım hizmeti verildiğinin ve .... A.Ş.'ne teslim edildiğinin kabulü, - Bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilecek, söz konusu taşınmazın inşası için yapılan harcamalar ile emsale uygun olarak belirlenen bir kar marjı toplamı üzerinden KDV hesaplanması,

-     ... A.Ş.ne fatura edilen tutarın, inşaatın tamamlanmasını müteakip bedelsiz kiralanacak süreye bölünmesi suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle aylık kira gideri olarak dikkate alınması ve …. tarafından ilgili yıllar itibariyle aylık kiralama bedelleri için KDV hesaplanması gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu Yönünden

…

Buna göre;

1-  Sözleşmeye göre yapılan binaların tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, şirketiniz tarafından sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu firmaya teslim edildiğinin kabul edilmesi nedeniyle, şirketiniz ile arsa sahibi firma arasında akdedilen sözleşmeye istinaden binaların inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

2-  Arsa sahibine verilen bina yapım hizmetine ilişkin olarak, hizmetin tamamlanarak binanın arsa sahibine tesliminden (binanın tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarihten itibaren) yedi gün içerisinde arsa sahibi (kiralayan) adına, inşa edilen bina için yapılan harcamalar ile emsale uygun belirlenen bir kar marjı toplamı üzerinden fatura düzenlemeniz ve bu tutarı bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirmeniz gerekmektedir. 3- Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınacak tutardan her bir aylık döneme tekabül eden kısmının, ilgili aylık dönem sonundan itibaren yedi gün içerisinde adı geçen şirket (kiralayan) tarafından adınıza fatura düzenlenerek tevsik edilmesi icap etmektedir. (13.08.2020 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[VUK-1-19985]-593916 sayılı özelge)

Konu-12: Kiralık Gayrimenkullerde Oluşturulacak Teşhir Alanları İçin Yıl İçinde Yapılan Alçıpan, Kontroplak Vb. Harcamaların Giderleştirilmesi

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ek dilekçede; Başkanlığımız … vergi kimlik numaralı mükellefi olan şirketinizin iç mekan tefrişi ile ilgili her türlü ahşap, madeni veya diğer malzemelerden büro ve ev mobilya, dekorasyon malzemeleri ticaretini yapmak, her türlü tekstil ürününün ticaret ve pazarlamasını yapmak ve bu mevzularda ithalat ve ihracat faaliyeti ile uğraşmak, lokanta / restoran açmak, gıda ürünlerinin, gıda ile temas eden ürünlerin veya mutfak ve sofra eşyalarının ithalatını, ihracatını ve satışını yapmak faaliyetleri ile iştigal ettiği, faaliyet konusunda yer alan ticari işlemleri gerçekleştirebilmek adına kiraladığınız mağazalarda satışı gerçekleşecek ürünlerin müşterilere tanıtımının yapılabilmesi için ürünlerin sergilendiği teşhir odaları tasarlanarak kurulduğu, ürün grupları ve teşhir edilecek ürünlerin ticari planlamaya ve üretilen ürünlerin çeşitliliğine paralel olarak aynı yıl içerisinde düzenli olarak değiştirildiği, anılan değişimler neticesinde daha önceden tasarlanmış ve kurulmuş olan teşhir odalarının yeniden değerlendirilme sonucunda bazı teşhir odalarının sökülerek yerine yeni tasarlanan teşhir odalarının kurulmasının söz konusu olduğu gerçekleşen bu değişiklikler neticesinde katlanılan alçıpan, kontraplak, vb. kurulum masraflarının ne şekilde değerlendirileceği hususunda tereddüt oluştuğundan Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…

Sonuç: Buna göre, şirketiniz tarafından kiralanmak suretiyle edinilen mağazalarda satışı gerçekleştirilecek ürünlerin müşterilere tanıtımının yapılabilmesi ve sergilenmesi amacıyla tasarlanan teşhir odalarının;

-     Kurulumuna ilişkin harcamaların (alçıpan, kontraplak harcamaları gibi) özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi ve kiralama süresi boyunca eşit yüzdelerle itfa edilmesi,

-     Sökülerek yenilenmesi ve sökülen kısmın hurda vb şekilde satışa konu edilmemesi halinde daha önce aktifleştirilen özel maliyet bedelinin itfa edilmemiş kısmının, değişikliğin yapıldığı dönemde doğrudan gider olarak dikkate alınması,

-     Sökülerek yenilenmesi ve sökülen kısmın satışa konu edilmesi halinde ise 213 sayılı Kanunun 328 inci maddesi çerçevesinde değerlemeye konu edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, kiralamak suretiyle şirket faaliyetlerinde kullandığınız mağazalarda satışı gerçekleşecek ürünlerin sergilenerek müşterilere tanıtımının yapılabilmesi amacıyla tasarlanan teşhir odalarının, yıl içerisinde düzenli olarak değiştirilmesi nedeniyle katlanılan alçıpan, kontraplak, vb. kurulum masraflarından özel maliyet olarak değerlendirilmeyen kısmının işletmenizin satışını artırmak amacıyla yapılan pazarlama harcaması olarak kabul edilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrası uyarınca kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. (29.04.2020 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01-105[313]11156 sayılı özelge)

Konu-13: Kiralık Gayrimenkulde Yangın Nedeniyle Oluşan Hasarın Giderilmesi İçin Yapılan Masrafların Muhasebe Kayıtları Hakkında

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, iş yerinizin imalathane olarak kullanılan kiralık gayrimenkulünde çıkan yangın sonrası çatı, bina duvarı, elektrik tesisatı vb. oluşan hasarın giderilmesi amacıyla yenilenme aşamasında yapılan giderler için … şirketi tarafından poliçenize istinaden belli tutarın karşılanacağı belirtilerek yapılan giderlerin doğrudan gider olarak yazılıp yazılamayacağı hususunda Defterdarlığımız görüşü talep edilmektedir.

…

Sonuç: Buna hüküm ve açıklamalara göre,

-     Yangın sonucu … şirketinden alınacak tazminatların tahakkuk ettiği dönemin kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir.

-     Kiraladığınız iş yerinde yangın nedeniyle hasar gören çatı, bina duvarı, elektrik tesisatı için yapılan giderlerin özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi ve aktifleştirilen bu tutarların, kira süresinin belli olması halinde kira süresinde, kira süresinin belli olmaması halinde ise 5 yılda eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir.

-     Söz konusu harcamalardan kiraladığınız işyerinin değerini artırıcı nitelikte olmayanların ise Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında kurum kazancının tespitinde dönem gideri olarak değerlendirileceği tabiidir. (14.11.2019 tarih ve 52796708-130-20279 sayılı özelge)

Konu-14: Kira Karşılığı Yapılan Tadilat Bedeli Üzerinden G.V. Ve KDV Tevkifatı Yapılıp Yapılmayacağı Hk

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; mükellefiyeti olmayan bir gerçek kişiden 15 yıllığına kiraladığınız binayı çeşitli tadilatlar yaparak otel şekline dönüştürdüğünüzü, ilk dört yıl için kira bedelinin yıllık 100.000,00 TL olduğunu, beşinci yıldan itibaren ise yıllık 125.000,00 TL olacak şekilde aylık taksitler halinde ödeneceğini, yapılan tadilat masraflarının aktifleştirilerek özel maliyetler hesabında takip edileceğini ve binanın 15 inci yılın sonunda sahibine teslim edileceğini belirterek, tadilat masraflarına karşılık gelen ilk dört yılın kira bedelinden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı ile sorumlu sıfatıyla 2 nolu KDV beyannamesi verilip verilmeyeceği hususunda Başkanlığımızdan bilgi istenilmektedir.

…

Sonuç:

Gelir Ve Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden

…

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, ….. ….. 'ndan kiralanan gayrimenkul için şirketiniz tarafından ilgili 4 (dört) yıl itibarıyla yapılan tadilat ve inşaat işlerine ilişkin harcamalar, kiracı şirketiniz açısından özel maliyet bedeli olarak kabul edilecektir. Gayrimenkule ilave edilen değerlerin ise kiraya veren açısından kiralama işleminin bitimine isabet edecek vergilendirme döneminde tespit edilecek değerleri üzerinden kira süresinin sona erdiği dönemin geliri sayılmak suretiyle, aynen tahsil edilen kira bedeli olarak Gelir Vergisi Kanununun 85 ve 86 ncı maddesi hükümleri dikkate alınmak suretiyle, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekecektir. Söz konusu gelir üzerinden yapılması gerekli tevkifat yükümlülüğü ise, gelirin elde edilmiş sayıldığı, başka bir ifade ile kiralama işleminin sona erdiği dönem itibarıyla doğacaktır.

Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden

…

Buna göre, sözleşme hükümlerinin incelenmesinden özel şahıstan inşaatı henüz tamamlanmayan bir apartman binasının ilk dört yıllık kira bedeli (100.000,00 TL x 4 = 400.000,00 TL) karşılığı, tüm müştemilatı içerisinde olmak üzere otel yapılmak ve otel ruhsatı alınmak koşuluyla kiralandığı anlaşıldığından, bu kiralama işleminin, gayrimenkul kiralanması işlemi olarak değil otel işletim hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi ve KDV Kanununun 1/3-f maddesi uyarınca KDV'ye tabi olması gerekmektedir.

Kiralama bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (kira sözleşmesinde belirlenen ilk 4 yılın "100.000,00 TL x 4 = 400.000,00 TL" yıllık, sonraki yıllar "125.000.00.TL / 12" aylık) kiralama bedellerinin ödendiği dönemlerde Kanunun 9 uncu maddesi hükmü gereğince Şirketinizce 2 No. lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. (09.04.2018 tarih ve 47285862-120[72-2014/04-9]-18796 sayılı özelge)

Konu-15: Yap-İşlet-Devret Modeline Göre İnşa Edilecek Binanın Vergisel Boyutu

Talep: İlgi'de kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketinize ait Bursa'da bulunan ....... m² arsa üzerine yap-işlet-devret modeline göre yapılacak okul binasına ilişkin olarak müteahhit firma ile aranızda yapılacak üst hakkı sözleşmesi ile binanın yapım maliyetinin ........... TL -........... TL arasında tahmin edildiği ve ........ yıl sonra özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetin bedelsiz olarak şirketinize devredileceği, üst hakkı sözleşme süresinin ........ yıldan az olması nedeniyle daimi devir niteliği taşımayan işlemin kiralama niteliğinde olduğu belirtilerek, söz konusu işlemle ilgili vergi kaybına ve usul hatasına sebebiyet vermemek için konu hakkında Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.

…

Sonuç:

Vergi Usul Kanunu Yönünden

…

Bu hükümler çerçevesinde;

-     Müteahhit firma ile arsa sahibi şirketiniz arasında akdedilecek sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılacak okul binasının tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, müteahhit firmanın sözleşmeye konu arsa üzerine okul binasını yaparak arsa sahibi şirketinize teslim edildiğinin kabul edilmesi ve bu tarih itibariyle müteahhit firma tarafından inşa edilen okul binası için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şirketiniz adına fatura düzenlenmesi gerekmektedir. -Müteaahit firma ile arsa sahibi şirketiniz arasında yapılacak sözleşmede, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı müteahhit firmaya ait olacağından, müteahhit firma tarafından fatura edilen tutarın binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınacak olup, müteahhit firma tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şirketinize hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden müteahhit firmaya ilgili yıllara isabet eden tutar kadarıyla arsa sahibi şirketiniz tarafından her yıl fatura kesilmesi ve söz konusu arsa sahibi şirketinizin kurumlar vergisi mükellefi olması nedeniyle elde edilen kira gelirlerinin ilgili dönem kurumlar vergisi beyannameleri ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden

…

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;

-Yapılacak sözleşmeye istinaden arsa sahibi şirketinize müteahhit firma tarafından okul binası yapımı hizmeti verilmek suretiyle inşa edilecek okul için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şirketinize fatura edilerek okul yapımı hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.

-     Arsa sahibi şirketiniz ile müteahhit firma arasında yapılacak sözleşme hükümlerine göre, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı müteahhit firmaya ait olacağından müteahhit firma tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlanacağı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek müteahhit firmanın safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması gerekmektedir.

-Arsa sahibi şirketiniz kurumlar vergisi mükellefi olduğundan işletmenin aktifine kayıtlı gayrimenkulden elde edilecek kira gelirleri kurum kazancı olarak ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden, söz konusu tutarlar üzerinden vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.

Diğer yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan hükümlere uyulması gerektiği ise tabiidir.

Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden

…

Bu hükümler çerçevesinde;

-     Şirketiniz ile yapı müteahhidi arasında akdedilen sözleşmeye istinaden yapı müteahhidi tarafından Şirketinize verilen bina inşa edilmesi hizmeti için düzenlenen faturada hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

-     Sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı müteahhide ait olduğundan

Şirketinize ait arsa üzerine  yapılan okul binasının müteahhide kiraya verilmesi  işlemi nedeniyle düzenlenecek faturalarda KDV hesaplanması gerekmektedir. (28.05.2014 tarih ve 45404237130[I.13.201]-170 sayılı özelge)

Konu-16: Üst Hakkı Kiralaması

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formunda; şirketinizin mülkiyetinde bulunan bir gayrimenkulün üzerine plaza inşaatı yapmak, işletmek ve 25 yıl sonra devretmek üzere (yap-işletdevret modeliyle) grup şirketlerinizden ...... A.Ş.'ye tahsis edildiğine dair sözleşme imzalandığını, söz konusu sözleşme gereği gerek inşaat süresince, gerekse 25 yıllık işletme süresince inşaatı yapan ve plazayı işletecek olan şirketten herhangi bir kira alınmayacağını, 25 yılın sonunda plazanın bedelsiz olarak şirketinize devredileceği belirtilerek, bu işlemde şirketinizin kayıtlarına intikal ettirilecek olan plaza dolayısıyla elde edeceği gelirin 25 inci yılın sonunda mı elde edilmiş sayılacağı; yoksa bu gelirin her yıl ya da her ay fatura düzenlemek suretiyle mi kayıtlara alınması gerektiği; aylık ya da yıllık olarak fatura edilecek ise emsal bedelin hangi değer olacağı; ayrıca bedelsiz de olsa plazanın devri nedeniyle katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı hususunda bilgi istenildiği anlaşılmaktadır.

….

Sonuç:

Kurumlar Ve Gelir Vergisi Yönünden

…

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde,

-     Akdedilen sözleşmeye istinaden ........ A.Ş. nin, şirketinizden kiraladığı arsa üzerine inşa edeceği bina için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan binanın cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibariyle ........ A.Ş. tarafından bina yapım hizmeti verilmek suretiyle sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak tarafınıza teslim edildiğinin kabulü,

-     Sözleşmeye istinaden inşa edilen bina için yapılan harcamaların belirlenen bir kâr marjı ile kiralama yapılan şirketinize fatura edilmesi ve 25 yıllık kira karşılığı sayılmak suretiyle tahsil edilmeyen söz konusu tutarın alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi, yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,

-     ........A.Ş. tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, inşaatın tamamlanmasını müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülmek suretiyle safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,

-     .......... A.Ş. tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların mükellef kuruma hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmesi, ancak, bu tutarların mükellef kurum tarafından kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerektiğinden kurumlar vergisi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.

Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında; kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hüküm altına alınmış olup; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.

Anılan maddenin ikinci fıkrasında ilişkili kişilerin; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortakların ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiğine yer verilmiş, söz konusu maddenin üçüncü fıkrasında ise emsallere uygunluk ilkesinin tanımı yapılmış olup emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişki bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması olarak tanımlanmıştır.

Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara 18/11/2007 tarihli ve 26704 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren "1 Seri Numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği"nde yer verilmiştir.

Buna göre, mükellef kurumun grup şirketlerinden olan ......... A.Ş. ile arasında gerçekleşen kiralama işlemine ilişkin bedelin emsallere uygun olması gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Yönünden

…

Bu hüküm ve açıklamalara göre,

-     Şirketiniz ile ....... A.Ş arasında akdedilen sözleşmeye istinaden inşaa edilen binanın tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibariyle, Parmaksızlar Otomotiv A.Ş. tarafından bina yapım hizmeti verilmek suretiyle sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak tarafınıza teslim edildiğinin kabulü,

-     Şirketiniz ile ....... A.Ş arasında akdedilen söz konusu sözleşmeye istinaden inşa edilen bina için yapılan harcamaların belirlenen bir kar marjı ile şirketinize fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve bu tutar üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanması,

-     Şirketiniz ile ......... A.Ş arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme sonuna kadar binanın kullanım hakkı Parmaksızlar Otomotiv A.Ş ye ait olduğundan şirketinize fatura edilen tutarın, inşaatın tamamlanmasını müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle kira geliri olarak dikkate alınması ve şirketinizce ilgili yıllar itibariyle bu kiralama bedelleri için KDV hesaplanması

Gerekmektedir. (30.04.2014 tarih ve 79690095-1-2012-KDV-1-Md.-10 sayılı özelge)

Konu-17: Serbest Bölgede Ar-Ge Faaliyetlerinin Yürütüleceği Bina İçin Ödenen Kira Bedelleri İle Yapılan Özel Maliyet Bedeline İlişkin Hesaplanan Amortismanların Ar-Ge Harcaması Olarak Değerlendirilip Değerlendirilmeyeği Hk

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formunda;

- Şirketinizin ... Serbest Bölgesindeki şubesinde Ar-Ge faaliyetinde bulunduğu,

- Ar-Ge faaliyetlerine 5746 sayılı Kanun kapsamında kuruluş çalışmaları süren Ar-Ge merkezinde devam edileceği,

- Ar-Ge merkezi olarak kullanılacak binanın kiralandığı ve aynı zamanda söz konusu binada Ar-Ge faaliyetlerin yürütülmesi için gerekli olan düzenlemelere ilişkin özel maliyet bedeli mahiyetinde harcamalar yapılacağı belirtilmiş olup Ar-Ge merkezi için yapılacak kira ödemeleri ile özel maliyet bedeline ilişkin yıllık itfa paylarının Ar-Ge indirimine konu edilip edilemeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmuştur.

…

Sonuç: Bu hüküm ve açıklamalara göre, Ar-Ge Merkezi Belgesinin düzenlendiği tarihten itibaren;

-     Genel işletme giderleri üzerinden belli kıstaslara göre hesaplanmayan ve münhasıran Ar-Ge merkezi için ödenen kira bedellerinin genel gider kapsamında,

-     Ar-Ge merkezi olarak kullanılacak binada yapılacak düzenlemelere ilişkin özel maliyet bedelleri için hesaplanan itfa paylarının ise amortismanlar kapsamında

Ar-Ge indirimine konu edilmesi mümkündür. (11.04.2014 tarih ve 62030549-125[102013/282]-873 sayılı özelge)

Konu-18: Arazi Tahsis Sözleşmesi İle Tahsis Edilen Arazinin Diğer Şirketlere Kiralanması Durumunda Kiracılar Tarafından İnşa Edilen Binalara İlişkin Bina Yapım Harcamalarının Özel Maliyet Olarak Dikkate Alıp Alamayacağı, Belge Düzeni Ve KDV Tevkifat Uygulaması Hk

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ile;

- Şirket hisselerinizin doğrudan veya dolaylı olarak %59'unun … Başkanlığına ait olduğu, şirketiniz ile … Başkanlığı arasında imzalanan arazi tahsis sözleşmesi ile sözleşmeye konu, mülkiyeti ve hak sahipliği adı geçen Kuruma ait arazinin 49 yıllığına şirketinize tahsis edildiği, - Bedeli mukabilinde sadece AR-GE faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla şirketinize tahsis edilen arazinin … sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile teknoloji geliştirme bölgesi ilan edildiği,

- Şirketinizin arazi üzerinde 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu çerçevesinde, …Bölgesinin kurulması ve işletilmesi faaliyetini yürüttüğü,

- Arazi tahsisinin bedelsiz olmadığı, kiralamalardan elde edilen gelirlerin %38'inin inşa edilen binaya ilişkin borçlar kapandıktan sonra tahsis bedeli olarak … Başkanlığına aktarılacağı, - Arazi Tahsis Sözleşmesinin 4 üncü maddesi gereği, arazi üzerinde yapılacak ve yaptırılacak bina ve yapıların malikinin … Başkanlığı olduğu ve söz konusu tahsis işleminin, şirketinize arazi üzerinde herhangi bir ayni hak kurma yetkisi sağlamadığı, dolayısıyla üst hakkınızın olmadığı,

- Şirketinizin üzerinde herhangi bir ayni hak kurma yetkisi bulunmayan söz konusu arazinin bir bölümünün, şirketinizce üzerine bina yapılmak yerine, AR-GE faaliyetleri yapılmak kaydıyla üçüncü kişi şirketlere … Başkanlığının da izni dahilinde kiralandığı,

- Söz konusu şirketlerin kiraladıkları araziler üzerine kendi kaynakları ile bina inşa ettiği, şirketler ile yapılan sözleşmeler gereğince kira dönemleri için cüz'i bir iz bedeli alındığı, karşılığında ise kiralama dönemi sonunda binaların bedelsiz olarak şirketinize teslim edileceği,  20 yıl gibi değişik kiralama sürelerinin olabildiği, yine söz konusu işlemlerin şirketinize herhangi bir ayni hak kazandırmadığı hususlarından bahisle;

• Arazi tahsisi yapılarak kendi binalarını inşa eden kiracı şirketlerin bina yapım harcamalarını özel maliyet olarak dikkate alıp alamayacakları,

• Kiracı 3. kişi şirketlerin inşa ettikleri binalar için şirketinize fatura düzenleyip düzenlemeyeceği,

• Fatura düzenlenmesinin gerekmesi durumunda, söz konusu faturanın ne zaman düzenlenmesi gerektiği, faturaların harcamalar üzerinden mi yoksa emsal bedel üzerinden mi düzenleneceği, emsal bedel tespitinin nasıl yapılacağı, tahsil edilen kira bedelleri için şirketiniz tarafından fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği, düzenlenmesinin gerekmesi halinde ne zaman düzenlenmesi gerektiği,

• Şirketinizin KDV tevkifat uygulaması bakımından "Belirlenmiş Alıcı" statüsünde olduğundan, kiracı şirketler tarafından yapılacak binalar için fatura kesilmesinin gerektiği durumda, işlemin yapım işi sayılarak KDV tevkifatına konu edilip edilmeyeceği hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…

Sonuç:

Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden

…

Buna göre, şirketiniz ile üçüncü kişiler (kiracılar) arasında düzenlenen sözleşmeye istinaden inşa edilecek binaların, tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, kiracılar tarafından bina yapım hizmeti verildiğinin ve binaların şirketinize teslim edildiğinin kabulü, dolayısıyla kiracılar tarafından bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilecek söz konusu taşınmazın inşası için yapılan harcamalar ile emsale uygun olarak belirlenen bir kar marjı toplamı üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Bununla birlikte, belirli bir süreyle binanın kullanım hakkı üçüncü kişilere ait olduğundan, şirketinize fatura edilen tutarın, inşaatın tamamlanmasını müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle kira geliri olarak dikkate alınması gerekmekte olup, emsal bedelinden düşük olmamak kaydıyla şirketiniz tarafından ilgili yıllar itibarıyla aylık kiralama bedelleri için KDV hesaplanması gerekmektedir.

Diğer taraftan, şirketinizin hisselerinin yarıdan fazlasının Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) bölümünde sayılan, 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idareye ait olduğundan, üçüncü kişilere tahsis edilen arazi üzerine inşa edilen binalara ilişkin düzenlenen faturalarda hesaplanan KDV üzerinden anılan Tebliğin (I/C-2.1.3.2.1.) bölümünde yapılan açıklamalar doğrultusunda tevkifat uygulanması gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu Yönünden

…

Bu itibarla;

-     Şirketiniz ile üçüncü kişiler (kiracılar) arasında düzenlenen sözleşmeye istinaden kiracılarınızca inşa edilecek binalar için yapılan harcamaların kiracılarınız tarafından özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmamakta olup, sözleşmeye göre inşa edilen binaların tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibariyle kiracılarınız tarafından sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak şirketinize teslim edildiğinin kabul edilmesi, - Şirketiniz ile üçüncü kişiler (kiracılar) arasında düzenlenen sözleşmeye istinaden kiracılar tarafından inşa edilecek binaların tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başladığı tarihten itibaren yedi gün içinde kiracılar tarafından, söz konusu binalar için yapılan harcamalar ile emsale uygun belirlenen bir kar marjı toplamı üzerinden şirketiniz adına fatura düzenlenmesi ve bu tutarı bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirmeleri, - Şirketinize fatura edilmesi gereken söz konusu tutar, kiracılar tarafından şirketinize hesaben yapılan kira ödemesi mahiyetinde olduğundan, bu tutardan her bir aylık döneme tekabül eden kısmının, ilgili aylık dönem sonundan itibaren yedi gün içerisinde şirketiniz tarafından kira hasılatı olarak kiracı adına fatura düzenlenmek suretiyle tevsik edilmesi,

-     Kiracılar ile şirketiniz arasında yapılacak sözleşmede, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı kiracılara ait olacağından, kiracılar tarafından fatura edilen tutarın binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması gerekmektedir. (13.06.2022 tarih ve 11395140-105[VUK-1-201012]-661520 sayılı özelge)

Konu-19: Binanın İnşaatı Süresince Ortaya Çıkan Ve Genel Yönetim Gideri Olarak Yapılan Harcamaların Doğrudan Gider Yazılıp Yazılmayacağı

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formunda Kurumunuzun aktifinde kayıtlı arsa üzerine iş merkezi inşa edildiği ve söz konusu binanın tamamlandıktan sonra gerçek ve tüzel kişilere kiraya verileceği belirtilerek, inşaat bitimi sonunda iş merkezi inşaatı esnasında binaya dahil edilen ve inşaatın projesinde yer alıp binanın içinde bulunan yürüyen merdiven, asansör, jenaratör, farkoil ve trafo gibi binadan bağımsız olabilen iktisadi kıymetlerin binanın tabi olduğu amortisman oranına göre mi yoksa kendileri için tespit edilen oran üzerinden mi amortisman ayrılacağı ile binanın inşaatı süresince ortaya çıkan ve genel yönetim gideri (yönetici ücretleri, ofis kirası, araç kiraları, akaryakıt, kırtasiye vb.) olarak isimlendirilen harcamaların doğrudan gider yazılması mı gerektiği yoksa yatırım maliyetine mi dahil edileceği hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

…

Sonuç: Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen hükümlerine göre, maliyet bedeli ile değerlenen binaların maliyet bedeline, inşaat projesinde yer alan ve binanın inşaası sırasında yapılan kalorifer ve asansör tesisatı, havalandırma, ısıtma ve soğutma tesisatı, yürüyen merdiven, trafo vb. iktisadi kıymetlerin harcamaları da dahil bulunmaktadır. Bu kıymetlerin binayla birlikte ve binanın faydalı ömrüne göre amortismana tabi tutulacağı tabiidir.

Ayrıca; binanın yapımı süresince ortaya çıkan yönetici ücretleri, ofis kirası, araç kiraları, akaryakıt, kırtasiye vb. harcamalardan binanın inşası ile doğrudan ilgili olanların maliyete dahil edilmesi mümkün bulunmaktadır. (21.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-661 sayılı özelge)

Konu-20: Kiralanan Maden Sahasına Ulaşmak İçin Saha Dışında İnşa Edilen Yolun Amortismanı Hk

Talep: İlgi dilekçenizde; ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi numaralı mükellefi olduğunuz, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı Maden İşleri Genel Müdürlüğünden ... yılında ... yıllığına almış olduğunuz işletme ruhsatı ve işletme iznine istinaden ...'ndeki ... ait ... ... çıkarma işi ile iştigal ettiğiniz, ... işletme sahası ile  ... Köyü arasındaki ... km. yolun ağır yük araçlarının ulaşımına uygun bulunmadığından yolda sürekli çökme ve bozulmalar meydana geldiği, gerek kendi araçlarınızın gerekse de dışarıdan temin ettiğiniz araçların maddi zarar gördüğü, söz konusu yolun çevresinde bulunan köy ve kasabalar tarafından da kullanıldığı, ... Özel İdare Müdürlüğü ile yaptığınız görüşmelerde Müdürlüklerinin köy yolu standardında yol inşa ettiklerini, bu standardın üzerinde yol inşa edemeyeceklerini, yolun zemininin şirketinizce güçlendirilmesi halinde üst asfalt işinin kendilerince yapılacağını ifade ettikleri, Şirketiniz Yönetim Kurulunun söz konusu yolun standardının yükseltilmesi için ... Özel İdare Müdürlüğünün kontrolünde olmak üzere yol inşaatı yapan bir şirketle sözleşme yaparak yol altyapısının güçlendirilmesi çalışmalarına başladığı, şirketinizin bu iş için ilgili müteahhit firmaya ... TL + KDV ödeme yapacağı, ancak söz konusu yol için yapılan bu harcamanın doğrudan gider mi yazılacağı yoksa amortisman yoluyla mı itfa edileceği, amortisman yoluyla itfa edilecekse hangi hesapta aktifleştirileceği ve ne oranda itfa edileceği hususlarında tereddüde düşüldüğü belirtilerek konu hakkında Başkanlığımızdan görüş talebinde bulunulmuştur.

…

Sonuç: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde "Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir." hükmü yer almaktadır.

Anılan Kanunun 327 nci maddesinde ise "Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır." hükmü bulunmaktadır.

Söz konusu yol standardının yükseltilmesi işinin, il özel idaresinin izni ve gözetiminde yapılması, ... yıllığına kiralanan (işletme hakkı alınan) maden ocağının faaliyetinde kullanılan bir unsur olarak dikkate alındığında yol standardının yükseltilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet olarak kabul edilmesini gerektirmektedir. Söz konusu harcamaların maden işletme hakkının geri kalan süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi, işletme hakkı süresi dolmadan, işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılması mümkün bulunmaktadır. (19.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-323147057-482 sayılı özelge)

Konu-21: İntifa Hakkı Tesis Edilen Taşınmazlar Üzerinde İnşa Ya Da Restorasyon Yapılmak Suretiyle Yapılacak Harcamaların Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu Hk

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda kurumunuz ile ... arasında akdedilen intifa hakkı tesisi sözleşmesine istinaden kurumunuz lehine söz konusu Vakfın sahibi olduğu taşınmazlar üzerinde ... yıl süreyle intifa hakkı tesis edildiği, bu sözleşmeye istinaden kurumunuz tarafından ... yıl boyunca aylık taksitlerle toplam bedeli sözleşmede belirtilmiş olan tutarlar üzerinden bedel ödeneceği, bu taşınmaz üzerinde inşa ya da restore işlemleriyle ... yapılacağı, bu yapıların intifa hakkı süresi sonunda bedelsiz olarak Vakfa devredileceği belirtilerek; Vakfa yapılacak ödemelerin topluca gayrimaddi hak bedeli olarak aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla mı veya aylık ödemeler yapıldıkça doğrudan mı gider kaydedileceği, toplam bedeli ile ödeme planı intifa sözleşmesinde belli edilmiş olan ödemelerden tevkifat yapılıp yapılmayacağı, söz konusu taşınmaz üzerine inşa edilecek yapıların hak kapsamında mı yoksa özel maliyetler kapsamında mı kaydedilerek itfa edileceği hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…

Sonuç: Bu hüküm ve açıklamalar uyarınca;

-     Şirketiniz ile ... Vakfı arasında ... yıl süreli olarak imzalanan intifa hakkı tesisine ilişkin sözleşme çerçevesinde aylık taksitler şeklinde söz konusu vakfa yapacağınız ödemelerin kira ödemesi olarak değerlendirilmesi (intifa hakkı tesisi için yapılan ödemelerin kira ödemesi sayılması nedeniyle bu ödemelerin amortisman yoluyla itfası veya özel maliyet olarak giderleştirilmesi mümkün olmamaktadır.), Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca gider olarak dikkate alınması ve bu tutarlar üzerinden Kanunun 94 üncü maddesi gereği %20 oranında tevkifat yapılması,

-İntifa hakkı sözleşmesi çerçevesinde şirketinizce intifa hakkına konu taşınmaz üzerinde inşa edilecek ve sözleşme süresi sonunda bedelsiz olarak anılan vakfa devredilecek ... inşası için yapılacak harcamaların özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesine imkan bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibariyle şirketinizce bina yapım hizmeti verilerek anılan vakfa teslim edildiğinin kabulü,

-     Şirketinizce söz konusu tesislerin inşası için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile kiralamayı yaptığınız vakfa fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak şirketiniz kayıtlarına intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,

-Şirketiniz ile arsa sahibi arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar inşa edilen tesislerin kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,

-Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi vakfa hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması  gerekmektedir. (16.07.2014 tarih ve 11395140-105[327-2012/VUK-1- . . .]-1881 sayılı

özelge)

Konu-22: Rölöve, Restorasyon Ve Restitüsyon Harcamalarının Özel Maliyet Olup Olmadığı Ve Kira Ödemelerinin Gider Yazılıp Yazılamayacağı

Talep: İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, mülkiyeti T.C. Vakıflar Genel Müdürlüğü'ne ait … unvanlı taşınmaz için T.C. Vakıflar Genel Müdürlüğü ile … Ltd. Şti. arasında rölöve, restorasyon ve restitüsyon karşılığı 30 yıl süreli kira sözleşmesi yapıldığı, söz konusu sözleşmenin T.C. Vakıflar Genel Müdürlüğü'nün "Olur"u ile şirketinize devredildiği, "korunması gerekli kültür ve tabiat varlığıdır" kaydı olan söz konusu taşınmaz için rölöve, restorasyon ve restitüsyon harcamaları ile sözleşme gereği her ay kira ödemelerinin yapılacağı belirtilerek; şirketiniz tarafından 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamında yapılan rölöve, restitüsyon ve restorasyon harcamalarının özel maliyet olup olmadığı ve ödenen kira bedellerinin gider yazılıp yazılamayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…

Sonuç:

Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden

…

Özelge talep formunuz ekinde ibraz etmiş olduğunuz sözleşmenin tetkikinden;

-     Söz konusu işin Vakıflar Genel Müdürlüğüne ait … isimli taşınmazın restorasyonu karşılığı 30 yıl süreyle kiralanması işi olduğu,

-     Hali hazırda bodrum, zemin ve normal iki kattan oluşan yapıya, uygulama projesi doğrultusunda kat artışının yapılabileceği ve yapılacak bu katlar için de kira bedellerinin öngörüldüğü,

-     Sözleşme tarihinden itibaren geçerli olmak üzere aylık kira bedellerinin belirlendiği, projelerin hazırlanması veya restorasyon aşamasında, ilgili kurum ve kuruluşlarca zemine ilişkin önerilebilecek tahkim ve iyileştirme çalışmaları da dahil olmak üzere, öngörülmeyen tüm iş ve işlemlere ait masrafların tarafınızca karşılanacağı anlaşılmıştır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, …. Vakıflar 1. Bölge Müdürlüğü muvafakatine dayanarak ihalesini devraldığınız restorasyon karşılığı kiralama işine ait ödenen kira bedellerinin doğrudan gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca, restorasyon kapsamında tarafınızca yüklenilecek ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesi kapsamında özel maliyet sayılabilecek giderlerin, kiralama süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilerek giderleştirilmesi; özel maliyet kapsamında sayılmayan giderlerin ise safi kurum kazancınızın tespitinde doğrudan gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Vergi Usul Kanunu Yönünden

…

Yukarıdaki hükümlerden de anlaşılacağı üzere, kira ile tutulan gayrimenkullerde, normal bakım, tamir ve temizleme giderlerinden farklı olarak kiracı tarafından gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak amacıyla yapılan giderler ile kiracının faaliyetini icra için meydana getirdiği tesisata ait giderlerin özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, şirketiniz tarafından kiralanmak suretiyle edinilen taşınmaz için normal bakım, tamir ve temizleme giderlerinden farklı olarak yapılan rölöve, restorasyon ve restitüsyon harcamalarının gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak maksadıyla yapılan giderler kapsamında değerlendirilmesi ve söz konusu harcamaların özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilerek Vergi Usul Kanununun 327 nci maddesine göre kira süresince eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir. Normal bakım, tamir ve temizleme giderlerinin ise doğrudan gider yazılabileceği tabiidir. (28.11.2016 tarih ve 11395140-105[327-2014/VUK1-18555]-228978 sayılı özelge)

Konu-23: ÖZEL MALİYET BEDELİNİN İTFASINA İLİŞKİN ÖZELLİKLİ DURUMLAR

1.Kira Süresinin Belli Olmaması

Özel maliyetler; kiralama yoluyla edinilen gayrimenkuller, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ve elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan ve bunların iktisadi kıymetini artıran harcamaların kiralama süresine göre itfa edilmesidir. Bir nevi kira süresi, yapılan harcamalar için belirlenen faydalı ömür olarak değerlendirilmektedir. Çünkü 10 yıl süre ile kiralanan taşınmaz için yapılan harcamaların tek yılda gider yazılması amortisman uygulamasına ve mükellefler arasında vergi uygulamalarının eşitliğine de aykırılık teşkil etmektedir. Aktifinde kayıtlı iktisadi kıymet için değer artıcı harcamalar yapan mükellefler bunları söz konusu kıymetin faydalı ömrüne göre amortisman yoluyla itfa etmek zorundadır. Dolayıyla özel maliyet bedellerinin kira süresine göre itfa edilmesiyle bu uyumsuzluk giderilmiş olmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 327’nci maddesi gereğince özel maliyet bedelleri kira süresine göre itfa edilecektir. Dolayısıyla işletmeler bu sürenin tespitinde tevsik edici belgeyi temin ve muhafaza etmek zorundadırlar. Sürenin tespiti kiracı ile kiralayan arasında imzalanan sözleşmelerle tevsik edilebilir.

Uygulamada kişilerin birbirleri olan güveninden kaynaklı olarak sözleşme düzenlemeyebilmekte veya ekonomik koşullar işletmenin hangi sürede faaliyet sürdürebileceğini belirleyememektedir. Bu durumda da taraftar kendi aralarında sözleşme düzenlemediğinden özel maliyet bedellerinin hangi sürede itfa edilmesi gerektiği sorusunu ortaya çıkartmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 315’inci maddesinde amortisman oranlarının iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri de dikkate alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği belirtilmiş olup Bakanlık yayımladığı 333 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile bu oranları belirlemiş ve belirlenen oranlar, iktisadi kıymetlerin kullanıldıkları yerler itibarıyla Tebliğ ekinde gösterilmiştir.

Tebliğe Ekli listenin 1-6 bölümleri arasında genel sınıflamalar yapılmış ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve amortisman oranları tespit edilmiştir. Listenin diğer bölümlerinde ise sektörler itibarı ile kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve amortisman oranları belirlenmiştir. Mükellefler, uygun amortisman oranlarını tespit ederken öncelikle, sektörel bazda tespit edilen amortisman oranlarını dikkate alacaklar, bu ayrımlarda bulunmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak oranları, genel sınıflamada yer verilen oranlara göre tespit edeceklerdir.

333 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne ekli amortisman listesinin 56 numaralı satında “Özel maliyetler (Kira müddeti belli olmayanlar)” için faydalı ömür 5 yıl ve amortisman oranı da %20 olarak belirlenmiştir.

Buna göre kira süresi belli olmayan kiralamalarda özel maliyet bedelleri 5 yıl üzerinden itfa edilecektir.

2.Kira Süresinin Bir Yıl Olması

Kiralamalarda genelde süre bu işlemin yapılmasından önce belirlenmektedir. Ancak bazen uygulamada kiralama süresi sözleşme ile 1 yıl olarak belirlenmekte ve sözleşmeye konulan madde ile de bu süre her yıl tekrarlanmaktadır.

Kira süresinin bir yıl olması özel maliyet bedelinin niteliğini değiştirmediğinden; söz konusu değerlerin aktifleştirilmeden doğrudan gider yazılması yanlış bir uygulama olacaktır. Diğer bir ifadeyle özel maliyet bedellerinin Kanun hükmü gereği amortisman yoluyla gider kaydedilerek “Kar-Zarar” hesabına aktarılması gerekmektedir.

Kiralama süresinin bir yıl olması durumunda kira süresinin belli olmadığı kabulü ile özel maliyet bedellerinin beş yıl içinde itfa edilmesi uygun olacaktır. Bununla birlikte, kira süresi bir yıl ise ve bu sürede yüksek tutarlı bir özel maliyet bedeli harcaması yapılmışsa; söz konusu değerin kiralayana bedelsiz teslim edilip edilmediğinin özellikle irdelenmesi gerekecektir. Çünkü kısa süreli olarak kiralanan iktisadi kıymet için yüksek tutarlı harcamalar yapılması ticari icaplara uygun düşmeyecektir.

3.Kira süresinin uzaması

Kiralanan gayrimenkuller için özel maliyet bedeli kapsamında harcamalar yapıldıktan ve aktifleştirildikten sonra çeşitli nedenlerle kira süresi uzayabilmektedir. Harcamalar yapıldıktan sonra veya özel maliyet bedellerinin kısmen amortisman yoluyla itfa edildikten sonra kira süresinin uzatılması durumunda özel maliyet bedeli, aktifleştirilen tarihte tespit edilen kira süresine göre itfa edilmeye devam edilecektir.

Örneğin 2020 yılında 5 yıllığına kiralanan gayrimenkul için 2020 yılında 100.000 TL harcama yapılmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun 327’nci maddesinde ise özel maliyet bedellerinin, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekeceğinden kiralanan gayrimenkul için yapılan harcamalar eşit yüzdelerle yani 1/5’e denk gelen %20 oranında itfa edilecektir. Söz konusu gayrimenkule ilişkin kira süresinin 2023 yılında 5 yıl daha uzatılması halinde kira süresi 2029 yılında sona erecektir. Ancak 2023’te kira süresinin uzatılması özel maliyet bedelinin 5 yılda itfa edilmesine engel olmayacaktır. Çünkü Kanun maddesinde özel maliyet bedellerinin kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği belirtildiğinden aksi durum kanunun bu hükmüne aykırılık teşkil edecektir. Ancak kira süresi uzatıldıktan özel maliyet bedeli kapsamında yapılan ilave harcamalar kalan kira süresine göre itfa edilecektir.

4.Kira Süresinin Kısalması

Başlangıçta belirli bir süre ile kiralanan gayrimenkullerde kiralama süresi çeşitli sebeplerden dolayı kısaltılabilmektedir. Harcamalar yapılarak aktifleştirildikten ve amortisman hesaplandıktan sonra kira süresinin kısalması durumunda da özel maliyet bedeli harcamanın yapıldığı dönemde belirlenen kira süresine göre itfa edilecektir.

Örneğin 2017 yılında 10 yıllığına kiralanan gayrimenkul için aynı yılda yapılan 200.000 TL’lik harcama Vergi Usul Kanunu’nun 327’nci maddesi gereğince kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda gayrimenkul için yapılan harcamalar eşit yüzdelerle yani 1/10’a denk gelen %10 oranında itfa edilecektir. Söz konusu gayrimenkule ilişkin kira süresinin 2019 yılında 5 yıl kısaltılması diğer bir ifade ile 2021 yılında boşaltılması hususunda anlaşılması durumunda özel maliyet bedelinin itfasında herhangi bir değişiklik olmayacak ve %10 üzerinden amortisman hesaplanmaya devam edilecektir. 2021 yılında söz konusu gayrimenkul boşaltılacağından özel maliyet hesabının bakiye tutarının tamamı boşaltılan yılda tek seferde gider yazılacaktır.

Burada dikkat edilmesi gereken husus 2019 yılında yapılan ek sözleşme ile gayrimenkulün kira süresinin yeniden belirlenmesine karşın özel maliyet bedelinin itfa süresinde herhangi bir değişiklik yapılamayacağıdır. Bunun sebebi ise Vergi Usul Kanunu’nun 327’nci maddesinde yer alan “eşit yüzdeler” ibaresinden kaynaklanmaktadır.

5.Gayrimenkulün Kira Süresinden Önce Boşaltılması

Vergi Usul Kanunu’nun 327’nci maddesinde gayrimenkullerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272’nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira süresi dolmadan, kiralanan gayrimenkulün boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltmanın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağı belirtilmiştir.

Bu kapsamda belli bir süre için kiralanan gayrimenkuller için yapılan harcamalar özel maliyet hesabında aktifleştirilerek kira süresine göre eşit yüzdelerle amortismana tabi tutulacaktır. Kiralanan gayrimenkulün çeşitli sebeplerle boşaltılması halinde ise henüz itfa edilmemiş giderler, boşaltmanın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacaktır.

6.Boşaltılan Gayrimenkul İçin Amortisman Ayrılmaya Devam Edilmesi

Önceki bölümde de belirtildiği üzere Vergi Usul Kanunu’nun 327’nci maddesi gereğince kiralanan gayrimenkulün çeşitli sebeplerle boşaltılması halinde ise henüz itfa edilmemiş giderler, boşaltmanın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacaktır. Peki boşatılan gayrimenkule ilişkin olarak itfa edilmeyen harcamaları bir defada gider yazmak yerine amortisman uygulamasına devam edilerek itfa edilebilir mi?

Kiralanan gayrimenkulün boşatılması sebebiyle henüz itfa edilmemiş giderlerin bir defada gider yazılacağına ilişkin düzenlemenin yer aldığı Vergi Usul Kanunu’nun 327’nci maddesinde itfa edilmeyen giderlerin boşaltmanın gerçekleştiği yılda bir defada gider yazılacağını açıklanmıştır.

Buna göre kanun hükmünde yer alan “bir defa” ifadesi boşaltılan gayrimenkuller için amortisman uygulamasına devam edilemeyeceğini göstermekte olup maddede “gider yazılır.” ifadesine de yer vererek mükelleflere seçimlik hak tanınmamıştır. Keza kanun hükmünde “yazılabilir” ifadesine yer verilseydi itfa edilmeyen tutarlara ilişkin amortisman ayrılmaya devam edilebilir şeklinde yorum yapılabilirdi.

Öte yandan yine aynı kanun maddesinde “boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.” ifadesi gereğince itfa edilmeyen tutarlar boşaltmanın gerçekleştiği yılda gider yazılacak olup ilgili yılda gider hesaplarına aktarılamayan tutarlar sonraki dönemlerde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

7.İktisadi Kıymetlerin Kiralayana Bedelsiz Olarak Bırakılması

Gayrimenkul sermaye iradı, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun  (GVK) 70’inci maddesinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri irtifak ve intifa hakkı sahipleri ve kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlardan oluşmaktadır.

Gayrimenkul sermaye iradında tahsilat esası geçerli olup gayrisafi hasılat 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedelleridir.

Aynı Kanunun 72’nci maddesine göre ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir. Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin bitiminde bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana bırakılması halinde, söz konusu kıymetlerin kiralayan açısından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş kira bedelleri sayılacağı, belirtilmiştir.

Özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen iktisadi kıymetlerin bedelsiz olarak iş yeri sahibine bırakılması halinde kiralayana bırakılan bu iktisadi kıymetler, Gelir Vergisi Kanunu’nu göre kira ödemesi olarak değerlendirilecektir. Vergi Usul Kanunu gereği, kiraya verenin mükellef olmaması (gayrimenkulün ticari ve zirai işletemeye dahil olmaması)  halinde kiracı tarafından iktisadi kıymetlerin emsal bedelleri üzerinden gider pusulası düzenlemesi gerekmektedir.

Buna göre; işletmelerin kiralamış olduğu gayrimenkuller için yapılan ve özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen iktisadi kıymetlerin kira süresi sonunda bedelsiz olarak kiralayana devredilmesi ayni kira ödemesi olarak değerlendirilecektir. Kiralamaya konu gayrimenkulün iktisadi işletmeye dâhil olmaması halinde, devredilen iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilecek emsal değeri üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinin (1/5-a) bendi hükmüne istinaden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması ve ilgili vergi dairesi müdürlüğüne beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Kiralamaya konu gayrimenkulün ticari bir işletmeye dahil olması halinde kiracı tarafından mülk sahibi adına fatura düzenlenecek ancak herhangi bir tevkifat olmayacaktır.

8.Sökülüp Götürülmesi Ve Tekrar Kullanılması İmkanı Olan Varlıklar İçin Yapılan Harcamalar

Özel maliyet bedeli uygulamasının kapsamını kiralanan gayrimenkuller için yapılan  iktisadi değeri veya faydalı ömrü artıran harcamalar oluşturmakta olup normal bakım, onarım ve temizleme giderleri bu kapsamda değerlendirilmemektedir. Dolayısıyla kiralanan gayrimenkulün bütünleyici parçası  olmayan varlıklara yönelik yapılan harcamalar özel maliyet bedeli kapsamında değerlendirilmeyecektir. Bu harcamalar niteliğine göre ilgili hesaplarda takip edilerek söz konusu varlıklar için belirlenen faydalı ömür ölçüsünde itfa edilecektir.

Örneğin 2020 yılında 5 yıl süre ile kiralanan gayrimenkule ilişkin olarak 20.000 TL değerinde alçıpan tavan yaptırılmıştır. Yine kiralanan gayrimenkulde kullanmak üzere 20.000 TL değerinde jeneratör alınmıştır.

Kiracı tarafından yaptırılan alçıpan tavan sökülüp taşınmaya konu edilemeyeceğinden bu kapsamda yapılan harcamalar özel maliyet hesabında aktifleştirilerek kira süresine göre %20 oranında amortisman hesaplanarak itfa edilecektir. Diğer taraftan kiralanan gayrimenkulde kullanılmak üzere iktisap edilen jeneratör kira süresi sonunda alınıp başka bir yere götürülebileceğinden bu varlık özel maliyet bedeli uygulamasına konu edilemeyecek olup demirbaşlar hesabında takip edilerek genel hükümler çerçevesinde amortismana tabi tutulacaktır. 333 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği gereğince jeneratör için belirlenen faydalı ömür 10 yıl olduğundan, iktisap bedeli olan 20.000 TL yıllık %10 oranında amortisman hesaplanarak itfa edilecektir.

9.İktisadi Kıymetin Kiracı Tarafından Satın Alınması

İşletmeler tarafında aktifte yer alan gayrimenkul için yapılan ve gayrimenkulün değerini veya faydalı ömrünü artıran harcamalar, bu gayrimenkulün bulunduğu hesapta takip edilerek gayrimenkul için tespit edilen amortisman oranı dikkate alınarak itfa edilmektedir. Gayrimenkul kira ile edinilmesi halinde ise bu kapsamda yapılan harcamalar özel maliyet hesabında takip edilerek kira süresine göre itfa edilmektedir.

Kiralanan gayrimenkuller için yapılan harcamalar özel maliyet hesabında aktifleştirilip amortisman uygulamasına konu edildikten sonra söz konusu gayrimenkulün kiracısı tarafından satın alınması halinde, satın alma tarihine kadar henüz itfa edilmemiş özel maliyet hesabının kapatılarak hesap bakiyesinin  gayrimenkuller (bina) hesabına dahil edilmesi ve özel maliyet bedelinin henüz itfa edilmeyen kısmının da gayrimenkulün tabi olduğu amortisman oranına göre itfa edilmesi gerekmektedir.

Örneğin; HD Ltd. Şti. faaliyet göstermek üzere 01.01.2019 tarihinde 10 yıllığına kiraladığı fabrika binası için aynı yıl özel maliyet bedeli kapsamında 500.000 TL harcama yapmıştır. Söz konusu şirket 01.01.2022 tarihinde anılan binayı 2.650.000 TL’ye satın alması halinde;

-Satın alma tarihi itibariyle itfa edilemeyen 350.000 TL özel maliyet bedeli satın alınan binanın maliyetine eklenecektir. Dolayısıyla söz konusu gayrimenkul bilançoda binalar hesabında

3.000.000 TL üzerinden kayıtlara alınacaktır. -Satın alma tarihi itibariyle henüz itfa edilemeyen özel maliyet bedeli binalar hesabına dahil edileceğinden bu tutarlar 333 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Gereğince binalar için tespit ve ilan edilen amortisman oranına göre itfa edilecektir. Şirketin normal amortisman uygulamasını tercih ettiği varsayımı altında 2022 yılı için ayırabileceği amortisman tutarı

3.000.000 x 0,02=60.000 TL olacaktır.

10.Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Kapsamında Yapılan Harcamalarda Özel Maliyet

Gelir vergisi kapsamında ticari kazancın tespitinde indirimi kabul edilen giderlere Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde yer verilirken indirimi kabul edilmeyen ödemelere ise aynı Kanun’un 41’inci maddesinde yer verilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddesine göre vergilendirilmesi gereken safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanmaktadır. Kurumlar vergisi mükellefleri kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde belirtilen giderlere ilave olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesinde belirtilen giderleri de ayrıca indirebilecektir. Ancak kazancın tespitinde indirim olarak kabul edilmeyen ödemelerin tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinde hükümler yerine Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesindeki hükümleri dikkate alacaklardır.

Öte yandan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 11.12. numaralı bölümünde yer alan açıklamalar gereğince kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili giderler niteliğinde olmadığından, bu giderlerin gelir ve kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.

Buna göre Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan hükümler gereğince kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen harcamalar özel maliyet bedeli kapsamında değerlendirilemeyecektir.

Örneğin kiralanan gayrimenkullere ilişkin İmar Kanunu’na aykırı ek kat ilave edilmesi halinde yapılan bu harcama kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler olarak değerlendirileceğinden bu kapsamda yapılan harcamalar özel maliyet bedeli ile ilişkilendirilemeyeceği gibi kazancın tespitinde de gider olarak dikkate alınamayacaktır.

11. Yapılan Harcamaların Kiradan Mahsup Edilmesi

Uygulamada kiracı kiraladığı gayrimenkuller için yaptığı harcamaları kiradan mahsup edebilmektedir. Bu kapsamda yapılan harcamaların mahiyetine göre vergisel yönden yapılacak işlemlerde de farklılar teşkil edecektir.

Buna göre gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi kıymeti artıracak harcamalar kapsamında olmaması şartıyla, kiracı tarafından kiralanan gayrimenkul için kira bedeline karşılık yapılan tadilat, tamirat ve benzeri harcamalar özel maliyet bedeli kapsamında değerlendirilmeyecektir. Bu kapsamda yapılan harcamalar kiralayana yapılan ayni ödemeler kapsamında değerlendirileceğinden hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilen bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının (5/a) bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.  Kiracı tarafından bu kapsamda yapılan harcamalar ise brüt tutar üzerinden dönem gideri olarak dikkate alınabilecektir.

Kiracı tarafından kira bedeline karşılık gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde yapılan harcamalara ise kiracı açısından özel maliyet bedeli olarak kabul edilecektir. Yapılan harcamalar özel maliyet hesabında aktifleştirilerek kira süresine göre itfa edilecektir. Gayrimenkule ilave edilen değerlerin ise kiraya veren açısından kiralama işleminin bitimine isabet edecek vergilendirme döneminde tespit edilecek değerleri üzerinden kira süresinin sona erdiği dönemin geliri sayılmak suretiyle, aynen tahsil edilen kira bedeli olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 85 ve 86’ncı maddesi hükümleri dikkate alınmak suretiyle, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekecektir. Söz konusu gelir üzerinden yapılması gerekli tevkifat yükümlülüğü ise, gelirin elde edilmiş sayıldığı, başka bir ifade ile kiralama işleminin sona erdiği dönem itibarıyla doğacaktır.

12. Faydalı Ömrü Kira Süresinden Kısa Olan Varlıklar İçin Yapılan Harcamalar

Vergi Usul Kanunu’nun 272’nci maddesi gereğince normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

Uygulamada uzun süreli kiralamalarda amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenebilmesi bazen zorunlu hale gelebilmektedir. Bu kapsamda kiralanan varlığın iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerden olmakla birlikte faydalı ömrü kira sürenden daha kısa bir süre olarak belirlenmiş olan ve sözleşme süresinde yenilenmesi de gerekebilecek olan özel maliyet niteliğindeki sabit kıymet oluşturabilecek harcamalar, kira süresine göre değil de faydalı ömrü dikkate alınarak itfa edilecektir. Vergi idaresinin konuya ilişkin olarak verdiği özelgenin özetine aşağıda yer verilmiştir.

“…Bu hükümlere göre, 17/02/2012 tarihli ve 2011.VUK-127-914-22/291 sayılı özelgemizin; “... Limanının ... yıl süre ile işletme hakkının devrine ilişkin imtiyaz sözleşmesi çerçevesinde, şirketinizce gayrimenkulleri genişletmek veya fonksiyon veya yarar artırıcı nitelikte olanlar ve faaliyetinizi icra için vücuda getirdiğiniz tesisata ait giderlerden, sabit kıymet niteliği taşıyan yatırımların özel maliyet bedeli ile değerlendirilmek suretiyle, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir.”  paragrafında geçen  “kira süresi” ibaresinin “liman işletme imtiyaz hakkı süresi” olarak anlaşılması gerekmektedir.

Öte yandan, imtiyaz sözleşmesi ile işletme hakkı kapsamında kiralanan tesis üzerinde yer alan gayrimenkuller ile gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlere ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu’nun 272’nci maddesi kapsamında yapılan ve normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışındaki sabit kıymet niteliği taşıyan harcamalar özel maliyet bedeli ile değerlemek suretiyle, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilecek olup, bu kapsamda amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetler ayrıca genel hükümlere göre amortismana tabi tutulmayacaklardır. Özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetlerden sadece sözleşme süresi içinde yenilenmesi gerekenler ile kullanım ömrü kira süresine göre daha uzun olan ve kira dönemi bittikten sonra da işletmenin (kiracının) kullanımında (aktifinde) olabilecekler, genel hükümlere göre amortismana tabi tutulacaklardır. Bu itibarla, sözleşme süresinin sonuna doğru iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin sözleşme süresi içinde bir daha yenilenmesinin gerekmemesi halinde, genel hükümlere göre amortisman ayrılması söz konusu olmayacaktır.

Bu açıklamalara göre, limanın iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerden olmakla birlikte faydalı ömrü liman işletme imtiyaz hakkı sürenizden daha kısa bir süre olarak belirlenmiş olan ve sözleşme süresinde yenilenmesi de gerekebilecek olan özel maliyet niteliğindeki sabit kıymet oluşturabilecek yatırımlarınızın, imtiyaz sözleşmenizin süresine göre değil de faydalı ömrü dikkate alınmak suretiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 313’üncü ve müteakip maddelerinde yer alan genel amortisman hükümleri uygulanmak suretiyle itfası gerekmektedir.”

13. 49 Yıllığına Verilmiş Elektrik Üretim Lisansı Kapsamındaki Elektrik Üretim Tesisinin İtfası

333 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne ekli listenin 1-6 bölümleri arasında genel sınıflamalar yapılmış ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve amortisman oranları tespit edilmiştir. Listenin diğer bölümlerinde ise sektörler itibarı ile kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve amortisman oranları belirlenmiştir. Mükellefler, uygun amortisman oranlarını tespit ederken öncelikle, sektörel bazda tespit edilen amortisman oranlarını dikkate alacaklar, bu ayrımlarda bulunmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak oranları, genel sınıflamada yer verilen oranlara göre tespit edeceklerdir.

Öte yandan, 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki listenin “Gayrimaddi İktisadi Kıymetler” başlıklı 55’inci bölümünde; işletmenin mevcut değeri, imtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri için faydalı ömür olarak 15 yıl, normal amortisman oranı olarak da % 6,66 oranı belirlenmiştir.

Bu itibarla, elektrik üretim lisans hakkının anılan listenin 55. Gayrimaddi İktisadi Kıymetler sınıfında değerlendirilerek faydalı ömrünün 15 yıl ve normal amortisman oranının da % 6,66 oranı ile itfa edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, elektrik üretim tesisinin inşa edildiği arazinin;

-     Mülkiyetinin mükellefe ait olması durumunda, söz konusu tesisin amortismana tabi iktisadi kıymet olarak aktifleştirilmesi gerekmekte olup, öncelikle sektörel bazda (45.1 Elektrik Üretimi bölümünde) tespit edilen amortisman oranlarını dikkate alınması, bu ayrımlarda bulunmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak oranları genel sınıflamada yer verilen oranlara göre tespit edilmesi,

-     Arazinin kiralanması halinde ise elektrik üretim tesisi için yapılan harcamaların özel maliyet olarak aktifleştirilmesi gerekmekte olup, söz konusu elektrik üretim tesisi ile bilumum iktisadi kıymetleri (söz konusu elektrik üretim tesisini genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin), şirket kayıtlarında Vergi Usul Kanunu’nun 272’nci maddesi uyarınca “özel maliyet bedeli” olarak aktifleştirilmesi ve aktifleştirilen tutarın anılan Kanun’un 327’nci maddesine göre üretim lisansının geri kalan süresi boyunca ve eşit yüzdeler halinde itfa edilmesi, gerekmektedir.

Ayrıca, ilgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden;

a)   Sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi

tutulanlar ayrıca genel hükümlere göre amortismana tabi tutulmayacaklardır.

b)   Sözleşme süresi içinde sadece yenilenmesi gereken amortismana tabi iktisadi kıymetler

genel hükümlere göre amortismana tabi tutulacaklardır.

Sözleşme süresi sonunda tesisin imtiyazı veren kurum ya da kuruluşa yeni olarak devri gerekmekte ise bir başka ifadeyle iktisadi kıymetlerin sözleşme uyarınca süre sonunda yeni olarak devredilmeleri gerektiği için işletme süresi içinde yenilenmeleri gerekiyorsa bu takdirde yenilenecek iktisadi kıymetler amortismana tabi tutulacak, en son alınan ve ekonomik ömrünü tamamlamadan yeni olarak teslim edilenler için amortisman ayrılmayacaktır.

Hakan DEĞİRMENCİ

Vergi Müfettişi

Linkedin Paylaşımından Alıntı Yapılmıştır.