Canlı varlık, yaşayan bitki veya hayvanlardan, benzer hayvan veya bitkilerin oluşturduğu gruplardır.
Tekdüzen Hesap Planına göre canlı varlıklar; tüketilebilir, taşıyıcı ve olgunlaşmış-olgunlaşmamış canlı varlıklar ile bir yıldan kısa sürede değerlenecek canlı varlıklar ve bir yıldan uzun sürede değerlenecek canlı varlıklar şeklinde sınıflandırılmaktadır.
Tüketilebilir Canlı Varlıklar: Hasat edilen veya canlı varlık olarak satışa konu olan varlıklardır. Örnek olarak; çiftliklerde yetiştirilen balıklar, mısır, buğday gibi mahsuller ile kereste olarak kullanılması için yetiştirilen ağaçları verebiliriz.
Taşıyıcı Canlı Varlıklar: Tarımsal ürünler değil taşıyıcıdırlar. Kendi üzerlerinde tarımsal ürün hasat edilmektedir. Örnek olarak; kendisinden süt üretilen hayvanları, üzüm asmaları, meyve ağaçları verebiliriz.
Olgunlaşmış Canlı Varlıklar: Olgunlaşmış canlı varlıklar; hasat edilebilir özellik kazanmış (tüketilebilir canlı varlık) veya düzenli aralıklarla hasat edilebilmeleri mümkün olan varlıklardır.
Olgunlaşmamış Canlı Varlıklar: Olgunlaşmamış canlı varlıklar ise hasat edilebilmeleri mümkün olmayan varlıklardır. Olgunlaşmış canlı varlıklara örnek olarak; sığır, at ve meyve ağaçlarını verebiliriz. Olgunlaşmamış canlı varlıklara ise buzağı, tay, yetişen ağaçları örnek olarak verebiliriz
Bir Yıldan Kısa Sürede Değerlenecek Canlı Varlıklar: Dönen varlıklar grubunda yer alan canlı varlıklardır. En çok bir yıl içinde canlı varlık olma özelliğini yitirecek yani satılacak veya işletmede kullanılacak canlı hayvan veya bitkilerden oluşur.
Bir Yıldan Uzun Sürede Değerlenecek Canlı Varlıklar: Duran varlıklar grubunda yer alan canlı varlıklardır. Bir yıldan daha fazla sürede işletmede kalacak olan canlı hayvanlar veya bitkilerdir
Canlı varlıklar değişim kapasitesine sahiptir. Canlı varlıkların değişimleri yönetilebilir ve ölçülebilir. Canlı varlıklar bu özellikleri nedeni ile Tekdüzen hesap planında dönen varlıklar ve duran varlıklar özel bir grup oluşturması gerekir.
Canlı varlıkların, doğma, büyüme, olgunlaşma gibi değişime uğrama özelliğine sahip olmaları ve bunların değerleme ve muhasebeleştirme ilkelerinin vergi mevzuatı ve standarda göre farklı olması, muhasebeleştirilmelerini zorlaştırmaktadır. Standardın önerdiği gerçeğe uygun değer ilkesi ile vergi yasalarımızın istediği maliyet esası ile değerleme konusu, canlı varlıkların muhasebe kayıtlarında karışıklığa neden olmakta ve tekdüzen kayıt ilkesi konusunda sıkıntı yaşanmaktadır. Bu karışıklığın giderilmesi için aşağıda görüleceği üzere hesap planında yer alan dönen varlık ve duran varlık hesapları önerilmiştir.
VUK’ a göre Canlı varlıklar için yapılan tüm harcamalar maliyet esasına göre canlı varlığın maliyeti olarak düşünülüp ilgili canlı varlık için açılan hesaba borç olarak kaydedilmektedir.
TMS 41 standardına göre canlı varlıklar net gerçeğe uygun değer ile değerlendikten sonra maliyet değeri ile karşılaştırılır. Karşılaştırma sonucu ortaya çıkacak olumlu veya olumsuz farklar satış hasılatı ile ilişkilendirilerek gelir-gider tablosuna aktarılır. Canlı varlık değerleme farklarının 60 hesap grubunda boş bırakılan 603- 609 kodlu hesaplardan olan 603 Tarımsal Ürün Değerleme Azalışı, 604 Tarımsal Ürün Değerleme Artışı, 605 Canlı Varlık Değerleme Artışı ve 606 Canlı Varlık Değerleme Azalışı adı altında artış ve azalışlar için açılacak olan, alt hesaplarda izlenebilir. Üretim Giderlerinin 635 Canlı Varlık Üretim Giderleri Hesabı ile Satılan canlı varlık maliyetlerinin 624 Satılan Canlı Varlık Maliyeti Hesabı’nda izlenmesi uygun olacağı görüşü genel kabul görmüştür.
Buna göre; Dönen varlıklarda 16. grup, duran varlıklarda 21. grup kullanılabilir
Canlı varlıklardan elde edilen süt, yumurta, meyve vb. ürünler 15 Stoklar grubundaki hesaplarda izlenir.
Değer artış ve azalışlarının ertelenen vergi ve vergi varlığı kayıtları
Canlı varlıkların gerçeğe uygun değer ile değerlemesinden dolayı meydana gelen artışlar, vergi mevzuatı açısından vergiye tabi tutulmazlar. Bu açıdan, TMS12 standardına göre ertelenmiş vergi yükümlülüğü ortaya çıkmaktadır. Ertelenen Vergi Yükümlülükleri; Vergilendirilecek geçici farklar nedeniyle gelecek dönemlerde ödenecek vergi tutarıdır. Başka bir ifadeyle, gelecek dönemlerde ödenecek kurumlar vergisi rakamına ilave edilecek tutarlarıdır. Ertelenen Vergi Varlıkları ise; Gelecek dönemlerde ödenecek kurumlar vergisi rakamından indirilecek tutarlarıdır. Bu durumda canlı varlıkların değer artışlarından ortaya çıkacak farklar 484 Ertelenmiş Vergi Yükümlülükleri hesabında, azalışlar ise 284 Ertelenmiş Vergi Varlığı hesabında izlenmesi uygun olacaktır.
- CANLI VARLIKLAR
160 TARLA BİTKİLERİ
161 BAHÇE BİTKİLERİ
162 CANLI KÜMES HAYVANLARI
163 CANLI SU HAYVANLARI
164 CANLI BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR
165 CANLI KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR
168 DİĞER CANLI VARLIKLAR
169 CANLI VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (-)
- CANLI VARLIKLAR
210 MEYVE AĞAÇLARI
211 MEYVE VERMEYEN AĞAÇLAR
212 CANLI KÜMES VARLIKLARI
213 CANLI SU VARLIKLARI
214 CANLI BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR
215 CANLI KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR
217 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-)
218 YAPILMAKTA OLAN CANLI VARLIK YATIRIMLARI
219 CANLI VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (-)
220 VERİLEN AVANSLAR
284 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI
484 ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ
6 GELİR TABLOSU HESAPLARI
600 YURTİÇİ SATIŞLAR
601 YURT DIŞI SATIŞLAR
602 İHRAÇ KAYDIYLA SATIŞLAR
603 TARIMSAL ÜRÜN DEĞERLEME AZALIŞLARI
604 TARIMSAL ÜRÜN DEĞERLEME ARTIŞLARI
605 CANLI VARLIK DEĞERLEME ARTIŞLARI
606 CANLI VARLIK DEĞERLEME AZALIŞLARI
624 SATILAN CANLI VARLIK MALİYETİ
635 CANLI VARLIK ÜRETİM GİDERLERİ
Örnek Uygulama:
XYZ A.Ş. Tarım işletmesi süt ve süt ürünleri üretimi yapmaktadır. İşletme süt üretmek amacıyla 15.02.2016 tarihinde bir tanesi 10.000,00 TL’den bir adet düveyi peşin olarak satın almış ve düve için (Düve, yetişme çağındaki olgunlaşmamış inek) ödenen bu bedel düvenin gerçeğe uygun değeri olarak kabul edilmiştir. 31.12.2016 tarihine kadar söz konusu düve için, 3.000,00 TL direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim gideri yapılmıştır.
31.12.2016 tarihi itibariyle düve süt vermeye başlamıştır.
Öte yandan 31.12.2016 tarihi itibariyle söz konusu ineğin net gerçeğe uygun değeri 14.000,00 TL olduğu belirlenmiştir.
01.01.2017- 31.12.2017 tarihleri arasında amortisman hariç olmak üzere inek için 1.600,00 TL direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim gideri yapılmıştır. (Amortismanlar bu tutara dahil değildir. 31.12.2017 tarihinde ineğin net gerçeğe uygun değeri 12.000,00 TL olarak tespit edilmiştir. Öte yandan 31.12.2017 tarihine kadar inekten üretilen sütlerin net gerçeğe uygun değeri 1.800,00 TL olarak tespit edilmiştir. VUK’ na göre ineklere ait amortisman oranı %20’ dır.
Örnekle ilgili muhasebe kayıtları TMS 41’e göre yapılacak, ancak TMS 41 ile VUK arasında farlılıklar olduğunda, farlılıkları ortaya koymak adına hem TMS 41’e göre hem de VUK yasasına göre muhasebe kayıtlarına yer verilmiştir.
-------------------------15.02.2016 --------------
150 İLK MADDE VE MALZEME HS 10.000,00
150.15 Büyükbaş Canlı Varlıklar
102 BANKALAR 10.000,00
Süt üretmek amacıyla 1 adet düve alış kaydı
----------------------------15.02.2016-------------
710 DİREKT İLK MAD. VE MALZ. GİD. HS 10.000,00
710.10.Yetişme Dönemindeki Düve
150 İLK MAD. VE MALZ. HS 10.000,00
150.15 Büyükbaş Canlı Varlıklar
Düvenin Gider Hesabına Devri
----------------------------31.12.2016 ---------------
710 DİREKT İLK MAD. VE MALZ. GİD.HS 500,00
720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERİ HS 1.500,00
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HS 1.000,00
102 BANKALAR 3.000,00
Dönem içinde düve için yapılan giderler
-----------------------------//-----------------------
Yukarıda TMS 41’e göre yapılan muhasebe kayıtları, VUK hükümlerine göre yapılması gereken muhasebe kayıtları ile aynı olduğundan; sadece TMS 41’e göre muhasebe kayıtları yapılmış VUK göre muhasebe kayıtlarına yer verilmemiştir. Ancak giderlerin yansıtılması ve ineklerin süt verecek çağa gelmesi nedeniyle yapılacak muhasebe kayıtları TMS 41 ve VUK göre farklılık arz ettiğinden aşağıda söz konusu farlılıkları göstermek adına hem TMS 41’e göre hem de VUK göre muhasebe kayıtlarına yer verilmiştir.
TMS 41’e göre muhasebe kayıtları
--------------------------31.12.2016 -------------
218 YAPILMAKTA OLAN CANLI VARLIK YATIRIMLARI 13.000,00
218.01 Yetişme Dönemindeki Düve
711 D. İLK MAD. MALZ. GİD. YANS. HS 10.500,00
721 DİREKT İŞÇİLİK GİD. YANSIT. HS 1.500,00
731 GENEL ÜRETİM GİD. YANSIT. HS 1.000,00
Giderlerin ilgili bilanço hesabına yansıtılması
--------------------------31.12.2016 ------------------
214 CANLİ BÜYÜKBAŞ VARLIKLAR 14.000,00
214.01 Verim dönemindeki inek
218 YAPILMAKTA OLAN CANLI VARLIK YATIRIMLARI 13.000,00
218.01 Yetişme Dönemindeki Düve
605 CANLI VARLIK DEĞERLEME ARTIŞLARI 1.000,00
605.01. Canlı Varlık Değer Artışı
İneğin süt verecek çağa (olgunlaşması) gelmesi
----------------------------//---------------------------
VUK yasasına göre muhasebe kayıtları
--------------------------31.12.2016 ------------------
258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 13.000,00
218.01 Yetişme Dönemindeki Düve
711 D. İLK MAD.MALZ. GİD. YANS. HS 10.500,00
721 DİREKT İŞÇİLİK GİD. YANSIT. HS 1.500,00
731 GENEL ÜRETİM GİD. YANSIT. HS 1.000,00
Giderlerin yansıtılması
--------------------------31.12.2016 ------------------
257 DİĞER MADDİ DURAN VARLIKLAR 13.000,00
257.01 Verim dönemindeki inek
258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 13.000,00
218.01 Yetişme Dönemindeki Düve
İneğin süt verecek çağa (olgunlaşması) gelmesi
----------------------------//---------------------------
İnekler 31.12.2016 tarihinde olgunlaşmış olarak kabul edildiğinden, ilgili duran varlık hesabına alınmıştır. THP de duran varlık niteliğinde küçük ve büyükbaş canlı varlıkların izlenmesinde kullanılan özel bir hesap olmaması nedeniyle, uygulamada canlı varlıkların izlenmesinde 257 DİĞER MADDİ DURAN VARLIKLAR hesabı kullanılmaktadır. Bize göre, tüm duran varlıklar için, gün esasına dayalı kıst amortisman uygulaması doğru maliyet hesaplaması ve bilgi amaçlı muhasebe için en uygun yöntem olmakla birlikte, 31.12.2017 tarihinde aktife alınsa da VUK yasasına göre inekler için %20 amortisman ayrılması gerekmektedir. Bu nedenle aşağıdaki gibi bir kayıt yapılmalıdır.
----------------------------31.12.2016 ---------------
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HS 2.600,00
730.10. Büyükbaş Canlı Varlık Amortisman Gider.
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 2.600,00
257.10. Büyükbaş Canlı Varlık Amortisman Gider
Amortisman Giderleri(13.000,00x%20=2.600,00)
-----------------------------//-----------------------
Küçük ve büyükbaş canlı varlıkların VUK ve THP ile TMS 41’ e göre muhasebe kayıtları arasındaki tutar farkı, bilanço ve gelir tablosu açısından şöyledir.
Canlı varlıkların THP ve VUK yasasına göre;
Bilançoda 256 Diğer Maddi Duran Varlıklar Hesabında amortisman işleminden dolayı (13.000,00- 2.600,00) = 10.400,00 TL olarak gözükecektir.
TMS 41’e göre;
214 Canlı Büyükbaş Varlıklar hesabında 14.000,00 TL olarak gözükecektir.
Ayrıca VUK yasasına göre hesaplanan amortisman tutarı, dönem karını, TMS 41’e göre 2.600,00 TL daha düşük gösterecektir. Bu sonuca göre VUK esas alınarak tutulan muhasebede işletme hem finansal olarak daha zayıf gözükecek, hem de o yıl 2.600,00 TL daha az kar eden bir işletme olarak değerlendirilecektir.
01.01.2017 ile 31.12.2017 tarihleri arasında gerçekleşen işlemlere ait muhasebe kayıtları; TMS 41 ve VUK yasasına göre şöyle olacaktır.
TMS 41’e göre muhasebe kayıtları
----------------------------31.12.2017 ---------------
710 DİREKT İLK MAD. VE MALZ. GİD. H S 400,00
720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERİ HS 1.000,00
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HS 200,00
102 BANKALAR 1,600,00
İnek bakımı için yapılan giderler
----------------------------31.12.2017 ---------------
151 YARI MAMUL-ÜRETİM HS 1.600,00
151.10. Süt
711 D. İLK MAD.MALZ. GİD. YANS. H 400,00
721 DİREKT İŞÇİLİK GİD. YANSIT. HS 1.000,00
731 GENEL ÜRETİM GİD. YANSIT. HS 200,00
Maliyetlerin bilanço hesabına aktarılması
----------------------------31.12.2017 ---------------
152 MAMULLER HS 1.800,00
152.01. Süt 1.600,00
151 YARI MAMUL-ÜRETİM HS
151.10. Süt
604 TARIMSAL ÜRÜN DEĞERLEME ARTIŞLARI 200,00
604.01. Tarımsal Ürün Değer Artışı
Sütün gerçeğe uygun değerle kaydedilmesi
----------------------------31.12.2017 ---------------
606 CANLI VARLIK DEĞERLEME AZALIŞLARI 2.000,00
606.01. Canlı Varlık Değer Azalışı
214 CANLİ BÜYÜKBAŞ VARLIKLAR 2.000,00
214.01 Verim dönemindeki inek
İneğin gerçeğe uygun değer ile değerlemesi
-----------------------------//-----------------------
VUK yasasına göre muhasebe kayıtları
----------------------------31.12.2017 ---------------
710 DİREKT İLK MAD. VE MALZ. GİD.HS 400,00
720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERİ HS 1.000,00
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HS 200,00
102 BANKALAR. 1.600,00
İneğin bakımı için yapılan giderler
----------------------------31.12.2017 ---------------
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HS 2.600,00
730.10. Büyükbaş Canlı Varlık Amortisman Gider.
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 2.600,00
257.10. Büyükbaş Canlı Varlık Amortisman Gider
Amortisman Giderleri(13.000,00x%20=2.600,00)
----------------------------31.12.2017 ---------------
151 YARI MAMUL-ÜRETİM HS 4.200,00
151.10. Süt
711 D. İLK MAD.MALZ. GİD. YANS. HS 400,00
721 DİREKT İŞÇİLİK GİD. YANSIT. H 1.000,00
731 GENEL ÜRETİM GİD. YANSIT. HS 2.800,00
Maliyetlerin bilanço hesabına aktarılması
-----------------------------//-----------------------
----------------------------31.12.2017 ---------------
152 MAMULLER HS 4.200,00
152.01. Süt
151 YARI MAMUL-ÜRETİM HS 4.200,00
151.10. Süt
-----------------------------//-----------------------
VUK ve THP ye göre 01.01.2017 ile 31.12.2017 tarihleri arasında inekler için katlanılan giderler,152 Mamuller hesabında 4.200,00 TL olarak görülmektedir. TMS 41’e göre süt canlı varlık olmadığı için
152 Mamuller hesabında izlenmesinde bir sakınca yoktur. Ancak TMS 41’e göre sütün maliyeti 1.600,00 TL’dir. Bununla beraber, süt bu tutar üzerinden değil net gerçeğe uygun değer üzerinden kayıtlanmalıdır ki; bu tutarda 1.800,00 TL’dir. Net gerçeğe uygun değer ile TMS 41’e göre hesaplanan sütün maliyet değeri arasındaki fark, Tarımsal Ürün Değerleme Farkı olarak gelir tablosuna aktarılmaktadır. VUK yasasına göre belirlenen maliyet bedeli ile TMS 41’e göre belirlenen maliyet bedeli arasındaki farkın nedeni, VUK yasasına göre küçük ve büyükbaş canlı varlıklara %20 amortisman hesaplanıp, bu tutarın maliyete dahil edilmesidir.
ÖRNEK UYGULAMA:
ABC hayvancılık işletmesinin faaliyetlerine ilişkin bilgiler aşağıda belirtildiği gibidir:
1) 01.04.2017 tarihinde işletmede bulunan koyunlar doğum yapmış, 5 adet kuzu doğmuştur. Bu kuzuların bir tanesinin gerçeğe uygun değeri 350.-TL'dir.
2) Kuzular belli bir olgunluğa erişmiştir.
Gerçeğe uygun değer, (2.000,00-1.750,00=250,00) değer artışı hesaplanmıştır.
3) Yıl sonundaki her biri için gerçeğe uygun değeri 400.-TL olduğu tespit edilmiştir.
4) Belli bir olgunluğa erişmiş olan kuzular satılacak duruma gelmiş “koyun olmuş” ve tanesi 450+%8 KDV'ye peşin olarak satılmıştır.
1)____________________ 01/04/2017 ____________________
218 YAPILMAKTA OLAN CANLI VARLIK YAT. 1.750.00
218 01 Kuzu
605 CANLI VARLIK DEĞ. ARTIŞ. 1.750.00
5 adet*350.00= 1.750,00
Kuzuların doğması ve gerçek değere göre kaydı.
2)____________________ 31/12/2017 ____________________
218 YAPILMAKTA OLAN CANLI VARLIK YAT. 1.750.00
218 02 Koyun
218 YAPIL.OLAN CANLI VAR.YAT. 1.750.00
218 01 Kuzu
Kuzuların belli bir olgunluğa erişme kaydı.
……………………………………………..//……………………………………………
3)____________________ 31/12/2017 ____________________
218 YAPILMAKTA OLAN CANLI VARLIK YAT. 250.00
218 02 Koyun
605 CANLI VARLIK DEĞ. ARTIŞ. 250.00
Gerçeğe uygun değer kaydı.
4)____________________ 31/12/2017 ____________________
165 KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR 2.000.00
165 01 Koyun
218 YAPIL.OLAN CANLI VAR.YAT. 2.000.00
218 02 Koyun
Koyunların satılma aşamasına gelme kaydı.
5)____________________ 31/12/2017 ____________________
102 BANKALAR 2.430.00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR 2.250
391 HES. KDV 180
Koyun satış kaydı.
6)____________________ 31/12/2015 ____________________
620 SATILAN MAMUL MALİYETİ 2.000.00
163 KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR 2.000,00
163 01 Koyun
Satılan mamul maliyeti kaydı
…………………………………………//………………………………………………..
23.03.2018
YMM/BD HASAN SANCAK
KAYNAK
- VUK
- TMS-41
- THP
- Osman Tuğay
