I- GİRİŞ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun (KVK'nın)([1]) 6. maddesine göre, kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. KVK’nın 6. maddesine göre, kurum kazançlarının vergilendirilmesinde net kazanç esası geçerlidir.
KVK’nın 6. maddesine göre, kurum kazancı ticarî kazanç gibi hesaplanır. Kurum kazancının tespitinde kurumlar vergisi mükellefleri KVK’nın 8. maddesinde bentler halinde sayılan giderleri de ayrıca hâsılatından indirim konusu yapabilir. İndirim konusu yapılabilecek giderler bu madde hükmünde 5 (beş) bent hâlinde sayılmıştır.
KVK’nın 9. maddesinde ise önemli bir mahsup kalemine yer verilmiştir. KVK’nın 9. maddesinde zarar mahsubu esasları düzenlenmiştir. Tam ve dar mükellefiyete tâbi kurumlar geçmiş yıllarda meydana gelen zararlarını belirli şartlar altında indirim konusu yapabilir.
KVK’nın 9. maddesi esas alındığında, zarar mahsubunun yapılacağı hesap dönemi ile ilgili olarak mükellefler tereddüt yaşamaktadır. Bu nedenle, tarafımıza bu konuda yöneltilen sorulara cevap vermek adına bu makalemizde öncelikle, KVK’nın 9. maddesine göre zarar mahsubu esasları üzerinde durulacaktır. Daha sonra kurumların geçmiş yıl zararlarını hangi hesap döneminde indirim konusu yapabilecekleri hususu Maliye Bakanlığı muktezaları ve Danıştay Kararları esas alınmak suretiyle tartışılacak ve konu hakkındaki kişisel düşüncemize yer verilecektir.
II- KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNUN 9. MADDESİNE GÖRE ZARAR MAHSUBU
KVK’nın 9’uncu maddesi, bu maddenin madde gerekçesinde yer alan açıklamalar ve 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde([2]) yer alan düzenlemeler esas alındığında kurumlarda zarar mahsubu esaslarını aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür:
A- ZARAR MAHSUBU YAPABİLECEK MÜKELLEFLER
KVK’nın 9. maddesinde zarar indirimi yapabilecek mükelleflerle ilgili olarak tam veya dar mükellef ayrımı yapılmamıştır. Bunun bir sonucu olarak da gerek tam, gerekse dar mükellefiyete tâbi kurumlar zarar mahsubu yapabilir. Aksi bir durum vergilendirmede eşitlik ilkesine aykırıdır.
Örneğin, kanunî ve iş merkezi yurt dışında bulunan yabancı bir şirket tarafından Türkiye’de açılan yabancı bir şube, kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla madde hükmünde belirtilen zararları indirim konusu yapabilir.
B- ZARAR İNDİRİMİ YAPILABİLMESİ İÇİN TEMEL ŞART
KVK’nın 9. maddesine göre, tam veya dar mükellefiyete tâbi kurumların madde hükmünde belirtilen yurt içi veya yurt dışı faaliyetlerden doğan zararları indirim konusu yapabilmesi için geçmiş yıllara ait zarar tutarının kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin ayrı ayrı gösterilmesi şarttır.
6 seri numaralı 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Sirküleri’nde de belirtildiği üzere, mükellefler tarafından geçmiş yıllara ait zararların mahsubu esnasında en eski yıla öncelik verilecek, aynı yıla ilişkin zarar mahsubunda ise, istisnadan kaynaklanan zarar tutarı öncelikle mahsup edilecektir.
C- İNDİRİM KONUSU YAPILABİLECEK ZARARLAR
KVK’nın 9. maddesinde, zarar indirimi kurumların Türkiye’deki faaliyetleri neticesinde oluşan zararlar ile yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlar için ayrı ayrı düzenlenmiştir. Tam veya dar mükellefiyete tâbi kurumların beyanname üzerinden indirim konusu yapabileceği zararları aşağıdaki gibidir.
- Türkiye’deki Faaliyetler Neticesinde Oluşan Zararların İndirimi
KVK’nın 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendine göre, kurumlar, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararları indirim konusu yapabilir. Mükellefler geçmiş yıl zararlarını belirli bir süre içerisinde mahsup edemedikleri takdirde, oluşan zarar sermayede meydana gelen zarar (azalma) olarak değerlendirilir. Buna ilişkin olarak KVK’nın 9’uncu maddesinin madde gerekçesinde aşağıdaki açıklamaya yer verilmiştir:
“Maddenin birinci fıkrasının (a) bendi ile kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan zararların beş yıldan fazla nakledilmemek şartı ile izleyen yıl kazançlarından indirilebilmesine imkan sağlanmaktadır. Zarar mahsubu belirli bir süre içinde gerçekleştirilemediği takdirde, oluşan zarar işletme zararı olarak değerlendirilmemekte ve sermayede meydana gelen zarar olarak dikkate alınmaktadır. Zararın, işletme zararından çıkıp sermayede kesin eksilme sayılması için beş yıllık bir süre öngörülmüştür. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zarar beş hesap dönemi boyunca oluşacak kârlarla mahsup edilemiyorsa, o zarar artık sermayede meydana gelen bir eksilme olarak değerlendirilmekte ve mahsup imkanı ortadan kaldırılmaktadır.”
KVK’nın 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ayrıca özel olarak, KVK’nın 20. maddesi kapsamında devir veya tam bölünme işlemi nedeniyle zarar indirimi düzenlenmiştir. Kanun’un madde gerekçesinde de ifade edildiği üzere bunun temel amacı, bünyesinde zarar oluşan firmaları ekonomiye tekrar kazandırmaktır.
Buna göre, devralan kurumlar, kendi bünyelerinde oluşan zararların yanı sıra; KVK’nın 20. maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde belirli şartlar altında devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları indirim konusu yapabilir.
Tam bölünme hâlinde ise, kurumların, belirli şartlar altında KVK’nın 20. maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirim konusu yapılması mümkündür.
Devir veya tam bölünme hâlinde zarar indirimi yapılabilmesi için geçerli olan şartlar şunlardır:
1- Kurumların son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde vermiş olması.
2- Kurumların devraldığı kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 (beş) yıl süreyle devam edilmesi.
KVK’nın madde gerekçesinde de belirtildiği üzere, "devralınan kurumun faaliyetine devam" şartı, "aynı sektörde faaliyet gösterme" şartından daha dar kapsamlı bir şarttır. Devir alan kurum zarar mahsubu olanağını elde ettikten sonra devir aldığı kurumun herhangi bir şekilde faaliyetinin sınırlandırılmaması gerekir. Faaliyetin, zarar mahsubu yapıldıktan sonra arızî hâle getirilmesi veya sona erdirilmesi hâlinde zarar mahsubu uygulamasından yararlanılması mümkün değildir.
Devir veya tam bölünme hâlinde zarar indiriminin yapılabilmesi için gerekli olan yukarıdaki şartların ihlâli hâlinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır. Zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi ziyaı cezası ile birlikte ilgili kurumdan tahsil edilir.
- Kurumların Yurt Dışı Faaliyetlerden Doğan Zararlarının İndirim Konusu Yapılması Esasları
KVK’nın 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendine göre, belirli şartlar altında yurt dışında da faaliyet gösteren kurumların yurt dışı faaliyetleri neticesinde doğan zararların da indirim konusu yapılması mümkündür. Ancak Türkiye'de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olan zararların indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Kurumların yurt dışı faaliyetleri (şube veya diğer birimleri) neticesinde ortaya çıkan zararları indirim konusu yapabilmesi için aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekir:
1- Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dâhil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması,
2- Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibrazı.
KVK’nın 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca yapılacak zarar indirimi için denetim kuruluşlarınca hazırlanacak rapora ilişkin şekli şartlara da yer verilmiştir. Kanun düzenlemesi gereğince denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilânço ve gelir tablosunun, o ülkedeki yetkili malî makamlarca onaylanması zorunludur.
Kurumların faaliyette bulunduğu yurt dışındaki ülkenin mevzuatında denetim kuruluşu şeklinde bir kuruma yer verilmemesi durumunda her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.
Yurt dışında faaliyet gösterilen ülkede bir Türk elçiliği ve konsolosluğu yoksa ilgili ülkede Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı durumunda da zarar indirimi yapılması mümkündür.
Yurt dışı zararların kurumlarca Türkiye’de indirim konusu yapılması fakat indirim konusu yapılan zararların ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması durumunda, kurumlarca Türkiye’de verilecek beyannameye mahsup veya gider yazılmadan önceki yurt dışı kazanç tutarının dâhil edilmesi gerekir.
Sonuç itibariyle; KVK’nın 9. maddesi, bu maddenin madde gerekçesinde yer alan açıklamalar ve 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan düzenlemeler tetkik edildiğinde görüleceği üzere, kurumların, geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararları mutlaka ilgili yıl için verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapmaları zorunlu değildir.
İlgili mevzuat metinleri yorumlandığında bu şekilde bir sonuca ulaşılması mümkünken, konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından verilmiş ve aşağıda ayrıntısı irdelenecek muktezalarda aksi yönde açıklamalar yapılmıştır. Bu konunun tekrar gözden geçirilmesinde fayda olduğunu düşünüyoruz.
Kişisel kanaatimize göre, mevzuatımızda aksi yönde bir düzenleme olmadığı için, kurumlar, vergi plânlaması yapmak suretiyle 5 (beş) yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararları istedikleri hesap döneminde indirim konusu yapabilir. Ancak uygulamada bu yöndeki tereddütlerin ortadan kaldırılması adına bu konuda 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Tebliği’nde özel olarak düzenleme yapılması gerekir.
III- MUKTEZALAR VE DANIŞTAY KARARLARINA GÖRE KONUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ
Konu ile ilgili olarak özel arşivimizde yedi adet mukteza tespit edilmiştir. Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan 23.09.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-366 sayılı muktezada özet olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:
“İlgide kayıtlı dilekçenizde, 2007 yılı kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılması unutulan 2006 yılı zararının 2008 yılı kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
…
Buna göre, 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim imkanı olduğu halde kurum kazancından indirim konusu yapılmayan 2006 yılı zararının, 2008 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmayıp, 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilmesi yoluyla 2007 kurumlar vergisi matrahının tespitinde de indirimi mümkün değildir.”
Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan 11.10.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-405 sayılı muktezada özet olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:
“İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin tetkikinde, (…) Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün (…) vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi olduğunuz, 2004 hesap döneminde 73.389,43 TL zarar, 2005 hesap döneminde 11.454,21 TL zarar beyan ettiğiniz, 2004 hesap dönemi zararınızı sehven 2005 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde göstermediğiniz, 2006 hesap döneminde kar elde etmeniz nedeniyle 2004 ve 2005 hesap dönemlerinde doğan zararları bu dönemde mahsup ettiğiniz, vergi dairenizce tarafınıza yapılan sözlü açıklamada 2004 dönem zararının 2005 dönem beyannamesinde yazılmamış olması nedeniyle sözü edilen zarar tutarından feragat edildiğinin kabul edilmesi, dolayısıyla ilgili zarar tutarının 2006 beyannamesinde mahsup edilmemesi gerektiğinin bildirildiği belirtilerek, 2004 hesap dönemi zararının 2006 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilip edilemeyeceği konusunda Başkanlığımız görüşleri sorulmaktadır.
…
Buna göre, 2004 hesap dönemi zararının 2006 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahından indirilebilmesi için, 2005 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmesi gerekmektedir.
Bu çerçevede, 2005 hesap döneminde zarar beyan etmeniz nedeniyle, bu dönem için verilecek olan bir düzeltme beyannamesiyle 2004 yılı zararı olarak gösterilen tutarın 2005 hesap dönemi beyannamesinde gösterilmesi şartıyla, 2004 yılına ilişkin söz konusu zarar tutarının 2006 yılı kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılması mümkündür.”
Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-493 sayılı muktezada özet olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir([3]):
“İlgide kayıtlı dilekçenizde, (…) Vergi Dairesi Müdürlüğünün (…) vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi olarak faaliyet gösterdiğinizi belirterek; 2006 takvim yılı beyannamenizden doğan ve sehven 2007 takvim yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirime konu edilmeyen zararın düzeltme yolu ile indirime konu edilip edilemeyeceğine ilişkin Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
…
Buna göre, ilgili hesap döneminde kazanç olmasına ve indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararı bulunmasına rağmen geçmiş yıl zararlarını dikkate almayan mükelleflerin, bu dönemi izleyen yıllarda söz konusu geçmiş yıl zararlarını mahsuba konu etmeleri mümkün değildir. Ayrıca, kazanç beyan edilen dönemde geçmiş yıl zararlarını mahsup etmeyerek bu hakkından vazgeçen mükelleflerin, kazanç beyan edilen dönem beyannamesini düzeltmeleri ve geçmiş yıl zararlarını indirim konusu yapmaları da söz konusu olmayacaktır.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim imkanı olduğu halde kurum kazancından düşülmeyen 2006 yılı zarar tutarının, sonraki yıl beyannamelerinde indirim konusu yapılması mümkün olmayıp; söz konusu zarar tutarının 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilmesi yoluyla da indirim konusu yapılması mümkün değildir.”
Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-679 sayılı muktezada özet olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:
“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, (…) Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün (…) vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, Şirketinizin 2004 ve 2005 yıllarını zararla kapattığı ve 2006 yılında oluşan dönem kârından geçmiş yıllara ilişkin zararını mahsup ettiği belirtilerek, geçmiş yıllara ilişkin zararlarınızın dönem bilançolarında gösterilmiş olmasına rağmen 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmeden 2006 yılında mahsup edebilmeniz için 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilip düzeltilemeyeceği hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.
Söz konusu hükümlerin incelenmesinden görüleceği üzere, geçmiş yıl zararlarının kurum kazancından indirebilmesi için her yılın zararının beyannamede ayrı ayrı gösterilmesi gerekir. Aksi bir düşünce tarzı, kurumları, istedikleri yıl zararlarını indirmeye götürür ki vergi kanunlarının bu şekilde yorumlanması mümkün değildir. Vergi kanunlarımızda yer alan hükümler, vergi matrahının isteğe bağlı değil, belli esaslara göre kesin bir şekilde belirlenmesi gerektiği yönündedir.
Buna göre, mükelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabilecekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, ilgili dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr beyan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır.
Buna göre, 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde zarar beyan edilmesi nedeniyle kurum kazancından indirim konusu yapılamayan ve anılan beyannamede gösterilmeyen 2004 yılı zararının, söz konusu 2005 yılı beyannamesinin düzeltilerek 2004 yılı zararının bu beyannamede gösterilmesi halinde, 2006 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasında herhangi bir sakınca bulunmamaktadır.”
Yukarıda vermiş olduğumuz 4 muktezada da benzer görüş hâkimdir. Maliye Bakanlığı tarafından verilmiş olan bu muktezalarda geçmiş yıl zararlarının mahsubu imkânı mükelleflere verilmiş bir hak olarak değerlendirilmiştir. Zarar mahsubu mükelleflere verilmiş bir hak olduğu için de mükelleflerin ilgili hesap döneminde kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarını indirim konusu yapmamaları durumunda mükelleflerin bu haklarını kullanmayacakları (bu haklarından feragat ettikleri) şeklinde yorumlanmıştır.
Kişisel kanaatimize göre, KVK’nın 9. maddesi ile mükelleflere verilen zarar mahsubu imkânı mükellefler için bir hak olarak değerlendirilmelidir. Ancak KVK’nın 9. maddesinde mükelleflerin geçmiş yıl zararlarını indirim konusu yapmaları hususunda mükelleflere beş yıllık bir hak tanımıştır. Bu iki hakkın birlikte değerlendirilmesi ve mükelleflere bu hakkın seçimlik olarak kullandırılması gerekir.
Ayrıca KVK’nın 9. maddesi hükmü uyarınca getirilmiş olan zarar mahsubu imkânını mükelleflere beş yıllık süre ile tanınmış olmasına rağmen mükelleflere bu konuda seçimlik bir hak sağlanmamasını yabancı yatırımcılara da anlatmak mümkün olamamaktadır. Bu nedenledir ki yabancı yatırımcılar için de tereddüt yaşanmasına neden olan bu uygulamanın tekrar gözden geçirilmesi ve beş yıllık dönem için mükelleflere seçimlik bir hak tanınmasının gerektiğini düşünüyoruz.
Maliye Bakanlığı muktezalarının aksine konu ile ilgili olarak Danıştay tarafından verilen kararlarda KVK’nın 9. maddesi ile ilgili olarak farklı kararlar verilmiştir. Bu konuda Danıştay 4. Dairesi tarafından verilmiş olan 14.01.2021 tarih ve Esas No: 2016/14644, Karar No: 2021/240 sayılı Kararda özet olarak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:
“İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; mükellefler tarafından geçmiş yıl zararlarının 5 yıllık süre içerisinde indirilebileceği ve yapılan yanlışlıkların düzeltme beyannamesi ile giderilebileceği buna göre; 2013 takvim yılına ilişkin olarak 2014 takvim yılına ilişkin ihtirazı kayıtla verilen düzeltme beyannamesi ile gösterilemeyen geçmiş yıl zararlarının dikkate alınmamasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.”
Vergi mahkemesi, mükellefin 2014 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde matrahtan sehven düşmeyi unuttuğu, 2013 yılı geçmiş yıl zararlarının düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle mahsup ve iadesinin mümkün olduğuna karar vermiştir. Danıştay 4. Dairesi Vergi Mahkemesinin verdiği bu kararı onamıştır.
Konu ile ilgili olarak, Danıştay 4. Dairesi tarafından verilmiş olan 03.03.2021 tarih ve Esas No: 2016/19177, Karar No: 2021/1403 sayılı Kararda özet olarak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:
“İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinde, geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılabilmesinin, her yıla ilişkin tutarın kurumlar vergisi beyannamesinde ayrı ayrı gösterilmesi ve beş yıldan fazla nakledilmemesi olmak üzere iki şarta bağlandığı, davacı her ne kadar indirim konusu yaptığı zararı 2010 ve 2011 yılı beyannamelerinde gösterdiği halde 2009 yılı beyannamesinde göstermemiş ise de, söz konusu zararın varlığı ve tutarı konusunda taraflar arasında bir ihtilaf bulunmadığı ve indirimin kabul edilmemesinin gelirin vergilendirilmesi ilkesine aykırı olacağı dikkate alındığında 2007 ile 2008 takvim yıllarına ilişkin kurum zararının 2012 takvim yılı kurumlar vergisinden indirim konusu yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.”
Konu ile ilgili olarak, Danıştay 4. Dairesi tarafından verilmiş olan 17.11.2021 tarih ve Esas No: 2017/2375, Karar No: 2021/6891 sayılı Kararda özet olarak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:
“İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: (…) Vergi Mahkemesince verilen (…) tarih ve E: (…), K: (…) sayılı kararda; 2008 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde zarar beyan eden davacının, somut olayda, geçmiş yıl zararlarının mahsubu için her yıl beyannamesinde ayrı ayrı gösterilmiş ve beş yıldan fazla nakledilmemiş olması dışında Kanunda, beyannamede ancak bir önceki yıla ilişkin zararın mahsup edilebileceğine dair bir hüküm bulunmadığı, olayda, Kanun hükümlerine göre beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılacağı, davacının da 2008 yılında zarar ettiği ve 27.06.2014 tarihinde 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 yıllarına ilişkin olarak verdiği düzeltme beyannamelerinde 2008 yılı zararını beyan ettiğinin görüldüğü, salt söz konusu zararını kâr beyan edilen 2011 yılında beyan etmediği için zarar mahsubu hakkını kaybettiğinin kabulünün hukuken mümkün bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.”
Danıştay 4. Dairesi tarafından verilmiş olan yukarıdaki kararlar esas alındığında Danıştay, KVK’nın 9. maddesinde ifadesini bulan “beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla …” şeklindeki düzenlemeden yola çıkmak suretiyle mükelleflerin geçmiş yıl zararlarını beş yıllık dönem aşılmamak şartıyla istedikleri hesap döneminde kullanabilecekleri görüşündedir.
IV- SONUÇ
Kurumlar vergisi mükellefleri geçmiş yıl zararlarına ilişkin mahsup hakkını istedikleri hesap döneminde kullanabilir mi? sorusu esas alındığında bu konuda Maliye İdaresi ile Danıştay arasında görüş ayrılığı bulunmaktadır. Bu konuda ilgili mukteza ve Danıştay Kararlarına çalışmamızın önceki bölümlerinde yer verilmiştir.
Bu konudaki kişisel kanaatimize göre mevzuatımızda aksi yönde bir düzenleme olmadığı için, kurumlar, vergi plânlaması yapmak suretiyle 5 (beş) yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararları istedikleri hesap döneminde indirim konusu yapabilir. Mevzuatımızda yer alan bu düzenlemelere rağmen Maliye Bakanlığı tarafından verilmiş olan muktezalarda konu hakkında farklı açıklamalarda bulunulmuştur.
KVK’nın 9. maddesi hükmü uyarınca zarar mahsubu, Türkiye’de faaliyet gösteren yabancı sermayeli şirketlerin yurt dışı faaliyetleri neticesinde doğan zararların mahsubunu da kapsadığından kurumlara zarar mahsubu için seçimlik bir hakkın tanınmamasının yabancı sermaye üzerinde de olumsuz etkisi olacaktır. Bu nedenle uygulamada bu yöndeki tereddütlerin ortadan kaldırılması adına bu konuda 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Tebliği’nde özel olarak düzenleme yapılması gerekir.
Levent BAŞAK*
E-Yaklaşım / Nisan 2024 / Sayı: 376
* Vergi Başmüfettişi
[1] 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[3] Bu muktezaya benzer muktezalar için Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-490, 491, 492 sayılı muktezalara bakılabilir.
