I- GİRİŞ
İşletmelerle doğrudan ilgili olan işletme sahip veya ortaklarının yanı sıra o işletme ile ticari, mali ve ekonomik ilişkiler kuran işletmeler veya toplum bireyleri, kredi, finans ve yatırım kuruluşları ile çeşitli kamu kurum ve kuruluşları işletmenin faaliyet sonuçları ile ilgilenmekte ve bu konuda sağlıklı ve güvenilir bilgi sahibi olmak istemektedirler. İşletmelerin faaliyet ve sonuçları konusunda bilgi kaynağı ise işletmenin muhasebe kayıt ve belgeleri ile bunlara dayanılarak hazırlanmış mali tablolardır. Bir işletmenin faaliyeti neticesinde kâr veya zarar söz konusudur. İşletmelerin kâr ya da zararının belirlenebilmesi için işletme ömrünün sona ermesini beklemek ise anlamsızdır. Bu nedenle işletmenin ömrü dönemlere ayrılır. İşletmelerin faaliyette bulunduğu alanda elde etmiş olduğu dönemsel sonucun (elde edilen kâr veya zarar) belirli zaman aralıklarıyla tespiti gereği hem işletme yönetimi için hem de genel anlamda kamu açısından vazgeçilmez bir ihtiyaçtır. Devletin dönem sonucunu bilmek istemesinin sebebi ise işletme öz sermayesinde meydana gelen artıştan (kârdan) payına düşeni almak istemesidir. Dönem sonu itibariyle işletmeler tarafından ticari kâr hesaplanmakta, ticari kârdan hareketle mali kar tespit edilerek işletmelerin vergisel yükümlülükleri belirlenmektedir. Tek Düzen Hesap Planı, işletmelerin mali kârları üzerinden hesaplanan vergi ve benzeri mali yükümlülüklerinin mali tablolarda gösterilmesini sağlayacak şekilde karşılık ayrılmasını öngörmektedir. Ticari bir gelir ya da giderin mahiyet itibariyle tahakkuk ettiğinden söz edilebilmesi için, miktar olarak hesaplanabilmesi, gelire hak kazanılması ya da borç altına girilmesi gerekmektedir. Tahakkuk esasına göre belirlenen gelir ve giderlerin yalnızca cari döneme ait kısmı, aynı döneme ilişkin ticari kazancın hesabında gelir ya da gider olarak dikkate alınabilir. Bu durum dönemsellik ilkesinin bir gereğidir. Kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hükümleri dikkate alındığından kurum gelir ve giderleri açısından da tahakkuk ve dönemsellik esasları geçerlidir.
Dönem sonu itibariyle işletmeler tarafından ticari kâr hesaplanmakta, ticari kârdan hareketle mali kâr tespit edilerek işletmelerin vergisel yükümlülükleri belirlenmektedir. Tek Düzen Hesap Planı, işletmelerin mali kârları üzerinden hesaplanan vergi ve benzeri mali yükümlülüklerinin mali tablolarda gösterilmesini sağlayacak şekilde karşılık ayrılmasını öngörmektedir.
Dönem kârı üzerinden hesaplanan vergi ve benzeri mali yükümlülükler nedeniyle ayrılan karşılıklarının muhasebeleştirilmesi makalemizin konusunu teşkil etmektedir.
II- TEK DÜZEN HESAP PLANINDA DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI
A- DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIĞI AYIRABİLECEK MÜKELLEFLER
1 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde 370-Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükleri Karşılıkları Hesabı, dönem karı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi, diğer vergi ve kesintiler ve benzeri diğer yükümlülükler için ayrılan karşılıkların izlendiği bir hesap olarak tanımlanmış bulunmaktadır.
Gelir vergisinin şahıs ortaklığının kazancını bir bütün olarak vergilendirmemesi nedeniyle, dönem karı vergi ve diğer yasal yükümlülükleri karşılığı sadece kurumlar vergisi mükelleflerince ayrılabilecektir. Kurumlar vergisi mükellefleri açısından bu hesabın kullanılması işletmenin dönem kazancı üzerindeki mali yükün ve vergi sonrası dönem karının bilançoda görülmesini sağlamaktadır.
B- 370- DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI HESABI
Tek Düzen Hesap Planı uyarınca bulunacak kar ticari kardır. Mükelleflerin vergiye tabi karın tespiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri göz önünde bulundurarak mali kara ulaşabilmek için ticari kara bazı ilaveler ve ticari kardan bazı indirimler yapmaları gerekmektedir.
Dönem sonu itibariyle kurumlar tarafından ticari kar, ticari kardan hareketle de mali kar belirlenerek tespit edilen matrah üzerinden dönem kurumlar vergisi hesaplanacaktır. Hesaplanan bu tutar üzerinden işletmenin vergi ve benzeri yükümlülüklerinin mali tablolarda gösterilmesini sağlayacak şekilde karşılık ayrılacak ve ayrılan karşılıklar da 370-Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükleri Karşılıkları Hesabına kaydedilecektir.
Bu bakımdan, 370-Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükleri Karşılıkları Hesabı, dönem kârı üzerinden hesaplanan vergi ve diğer yasal yükümlülükler nedeniyle ayrılan karşılıkların yer aldığı bir hesap niteliğindedir. Dönem sonunda hesaplanacak olan vergi ve diğer yasal yükümlülükler, vade gününe kadar geçecek süre içinde bu hesapta izlenecektir.
Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılığı ticari kâr üzerinden değil, mali kâr üzerinden hesaplanacaktır. Dolayısıyla dönem sonunda mali kârın oluşmaması halinde Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılığı da hesaplanmayacaktır. Bu nedenle, söz konusu karşılık hesaplanmadan önce mali kâr veya zararın belirlenmesi gerekmektedir.
Ticari bilanço kârı bulunmakla birlikte kurumlarda geçmiş yıllardan devreden kurum zararı, indirim veya istisnalar gibi nedenlerle mali kârın oluşmaması hallerinde, Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılığı ayrılması da söz konusu olmayacaktır. Buna karşın, ticari bilanço zararının bulunduğu ancak, örneğin kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle mali kârın oluştuğu durumlarda ise, ticari zarara rağmen Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılığı hesaplanacaktır.
C- DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLERİNİN HESAPLANMASI VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Tek düzen Hesap Planına göre, hesaplanan vergi ve fon paylarının tutarı “370 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Hesabı”na alacak, “691 Dönem Kârı ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Hesabı”na borç olarak kaydedilmektedir.
Bu kayıttan sonra, “691 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Hesabı” “690 Dönem Kârı veya Zararı Hesabı” ile karşılaştırılarak kapatılmakta, 690 No.lu hesap bakiyesi de “692 Dönem Net Kârı veya Zararı Hesabı”na aktarılmakta, dönem kârı mevcutsa “590 Dönem Net Kârı Hesabı”na, dönem zararı mevcutsa “591 Dönem Net Zararı Hesabı”na kaydedilerek bilançoya aktarılmaktadır. Bu işlemler sonucunda, 690 ve 691ve 692 No.lu hesaplar kapanmakta, 370 ve 590 veya 591 No.lu hesaplar bilançoda yer almaktadır.
Vergi mevzuatı gereğince gerek vergi alacağının güvence altına alınması ve gerekse diğer nedenlerden dolayı belirli bir süre sonunda tahakkuk edip ödenmesi gereken vergi ve benzeri yükümlülükler önceden tahsil edilebilmekte yahut sonradan tahakkuk edecek vergilere mahsuben peşin vergi tahsilatı yapılabilmektedir. Bunlara örnek olarak gelir ve kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere tevkif suretiyle kesilen vergiler ve geçici vergi örnek olarak gösterilebilir. Dönem içerisinde dönem kârına mahsup edilmek üzere ödenen bu tip vergiler “193 Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar Hesabı”nda izlenecektir. 193 No.lu hesaptaki tutarlardan mahsup imkanı doğanlar “371 Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri Hesabı”nın borcuna kaydedilerek 193 No.lu hesaptan düşülür. 193 No.lu hesaptan aktarılacak tutar en fazla bu hesabın bakiyesi kadar olabilir. Bunun nedeni ise 371 n No.lu hesabın pasif düzenleyici nitelikteki bir hesap olmasıdır. Vergi ve yasal yükümlülüklerin kesin tahakkuku yani kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi aşamasında, “370 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Hesabı”, “371 Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükleri Hesabı”yla karşılaştırılarak dönem içinde peşin ödenen vergilerin mahsup işlemi yapılmaktadır. Mahsuptan sonra kalan tutar (370 ve 371 No.lu hesapların bakiyeleri arasındaki fark) “360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı”na alacak olarak kaydedilerek, ödenecek vergi ve fon paylarının tutarları belirlenmektedir.
Kurumlar vergisi matrahı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
(-/+) Ticari Kazanç veya Ticari Kâr
(-) Vergiye Tabi Olmayan Gelirler
(+) Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
(-) Kazanç İstisnaları (Zarar olsa Dahi İndirilecek İstisnalar)
(-) Geçmiş Yıl Zararları
= Kurumlar vergisi matrahı
Dönem sonunda yapılacak muhasebe kayıtlarının örneği aşağıda yer almaktadır.
---------------------------------------------- 31/12/2023 ----------------------------------------
691- DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL XXX
YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI
370 – DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL XXX
YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI
Dönem kârı üzerinden hesaplanan vergi ve yasal yükümlülüklerin kaydı
----------------------------------------------- 31/12/2023 ----------------------------------------
690- DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI XXX
691- DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL XXX
YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI
692- DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI XXX
Dönem net kârının tespiti
----------------------------------------------- 31/12/2023 ----------------------------------------
692- DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI XXX
590- DÖNEM NET KÂRI XXX
Dönem net kârının bilançoya aktarılması
---------------------------------------------------- / ... / ----------------------------------------------
Buna göre, geçici vergi ve tevkif suretiyle ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin kayıtlar şu şekilde olacaktır.
----------------------------------------------- 31/12/2023 ---------------------------------------
371- DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ XXX
VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ
193- PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR XXX
Geçici verginin ve tevkif suretiyle ödenen vergilerin 371 No.lu hesaba aktarılması
---------------------------------------------------- / ... / ----------------------------------------------
----------------------------------------------- 31/12/2023 ----------------------------------------
370 – DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL XXX
YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI
371- DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ XXX
VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ
360 – ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR XXX
Geçici verginin ve tevkif suretiyle ödenen vergilerin mahsubu ve ödenecek vergi tutarının tespiti
---------------------------------------------------- / ... / ----------------------------------------------
III- ÖZELLİKLİ DURUMLAR
A- BİLANÇODA YER ALAN KARŞILIK TUTARININ TAHAKKUK EDEN VERGİ TUTARINDAN FAZLA OLMASI
Fiilen tahakkuk eden vergi tutarları, bilançoda yer alan vergi karşılığından az ise, aradaki fark “671 Önceki Dönem Gelir ve Kârları Hesabı”na alacak olarak kaydedilecek vergiye tabi olmayan gelir niteliği taşıdığından bu fark tutarı cari yıl kurumlar vergisi matrahının tespitinde ticari kârdan beyanname üzerinde indirilecektir.
(B) A.Ş. Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca istisna tutulan bir kısım kazancını yükümlülük hesabında dikkate almadığından Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılığını fazla hesaplamış olduğunu fark etmiştir. Bu suretle (B) A.Ş. tarafından fazla hesaplanan Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıklarına ilişkin olarak yapılacak düzeltme kayıtları şu şekildedir.
----------------------------------------------- .. / 04 / 2024 ----------------------------------------
370 - DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL XXX
YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI
371- DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ XXX
VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ
671- ÖNCEKİ DÖNEM GELİR VE KÂRLARI XXX
671.03. Fazla Hesaplanan Kurumlar Vergisi
360 – ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR XXX
Fazla ayrılan dönem karı vergi ve yasal yükümlülük karşılığının düzeltme kaydı
---------------------------------------------------- / ... / ----------------------------------------------
B- BİLANÇODA YER ALAN KARŞILIK TUTARININ TAHAKKUK EDEN VERGİ TUTARINDAN AZ OLMASI
Bazı hallerde bilançoda yer alan vergi karşılıkları ile fiilen tahakkuk eden vergi tutarları farklı olmaktadır. Bu durumda, fiilen tahakkuk eden vergi tutarları, bilançoda yer alan vergi karşılığından fazla ise, aradaki fark “681 Önceki Dönem Gider ve Zararları Hesabı”na borç olarak kaydedilerek cari yıl kurumlar vergisi matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır([1]).
(C) Anonim Şirketi, bir kısım kanunen kabul edilmeyen giderlerini yükümlülük hesaplamasında dikkate almadığını beyanname verme döneminde fark etmiştir. Buna göre, yapılacak düzeltme kaydı şu şekildedir.
----------------------------------------------- .. / 04 / 2024 ----------------------------------------
370 - DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL XXX
YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI
681- ÖNCEKİ DÖNEM GİDER VE ZARARLARI XXX
681.03. Eksik hesaplanan Kurumlar Vergisi
371- DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ XXX
VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ
360 – ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR XXX
Eksik ayrılan dönem kârı vergi ve yasal yükümlülük karşılığının düzeltme kaydı
---------------------------------------------------- / ... / ----------------------------------------------
IV- SONUÇ
Dönem kârı vergi ve diğer yasal yükümlülük karşılıkları ayrılmasından dolayı ortaya çıkan veya artan zarar tutarları Kurumlar Vergisi Kanunu 8,9 ve 10. maddeleri kapsamında kurum kazancından indirilebilecek mahiyette bir zarar unsuru olmadığı beyanname düzenleme sırasında göz önünde bulundurulmalıdır.
Altar Ömer ARPACI*
E-Yaklaşım / Nisan 2024 / Sayı: 376
KAYNAKÇA
. Mehmet Emin AKYOL, Muzaffer KÜÇÜK, Mali Kanunlar Işığında Tekdüzen Hesap Planı Uygulaması, Seri 1, Cilt 1/2, Maliye Postası Yayınları
. Oğuz AYDEMİR; Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Ayrılma ve Muhasebeleştirme Özellikleri, Maliye Postası Dergisi, Sayı 15 Şubat 1998
. Tamer BALCI ; Karşılıklar, Yayınlanmamış Etüd Tezi, İzmir 2001
. Tek Düzen Hesap Planı ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri
